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固定资产购建、使用以及处置中存在若干涉税处理“误区”

2016-01-04 10:00:00 | 来源:中国税务网-广东佛山市顺德区国税局 | 作者:林辉

  【摘要】固定资产在购建、使用以及处置中,存在较多税会差异,产生不少涉税处理“误区”。本文主要从固定资产融资租赁、盘盈、计提折旧、加速折旧、提前报废以及资产损失等六个方面进行了详细阐述。

  【关键词】固定资产、会计、税务、误区   

  固定资产是企业重要的劳动资料,一般占企业资产比重都比较大。由于会计制度与税法规范的对象和目标不同,也导致了固定资产在购置、使用及处置中存在较多税会差异,产生不少涉税“误区”,需要加以特别关注。

  一、购置环节

  误区一:融资租入固定资产发生的“财务费用”,全部税前列支。

  固定资产融资租赁,形式上是租赁服务,实质是融资行为。因此,承租方企业一般会将支付的租赁费用中属于融资利息的部分,通过“财务费用”核算,并在税前扣除,但并未区分“直租”模式和“回租”模式两种不同情形,进而产生涉税风险。

  采取“回租”模式,财务费用可以税前列支。根据国家税务总局公告〔2010〕13号规定,融资性售后回租业务中,对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除。

  采取“直租”模式,财务费用不得税前列支。根据《企业所得税法实施条例》规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。因此,不难看出,采取“直租”模式,虽然按照会计准则,融资租入固定资产计税基础与账面价值差额“未确认融资费用”,按照实际利率法分期摊销转入“财务费用”,但是税法规定不得税前列支。原因是由于固定资产计税基础大于账面价值的差额部分,已经在租赁期内通过纳税调减“折旧费用”体现,如果税法再认可财务费用,会导致税前重复列支。

  误区二:固定资产盘盈利得已计入“以前年度损益调整”科目,无须再计入当期应纳税所得额。

  根据《企业会计准则》规定,盘盈的固定资产,作为前期差错处理,应先通过“以前年度损益调整”科目核算。而根据《企业所得税法实施条例》规定,企业取得的其他收入,包括企业资产溢余收入等。固定资产盘盈利得属于资产溢余收入,应作为“其他收入”计入当期应纳税所得额。

  因此,有些观点可能认为,既然会计上已经确认为以前年度利得且计提了“应交税费—应交企业所得税”,如果按照税法规定再计入当期应纳税所得额,就会造成重复征税。果真如此吗?举例来讲:

  某企业2015年8月份盘点,盘盈固定资产价值100万(重置成本),其账务处理如下:

  借:固定资产 100

      贷:以前年度损益调整 100

  借:以前年度损益调整    25

      贷:应交税费——应交所得税  25 

  借:以前年度损益调整 75

      贷:盈余公积  7.5

          利润分配—未分配利润  67.5

  按照税法相关规定,正确处理是,先将企业应补缴的25万税款,在2015年三季度预缴企业所得税时,进行申报纳税。而在2015年汇算清缴时,填报企业所得税年度申报表附表A105000《纳税调整项目明细表》第“11”栏“其他”纳税调增100(附表A101010《一般企业收入明细表》第“21”栏“营业外收入—盘盈利得”填0),增加本年度实际应纳所得税额25,减去本年累计实际已预缴的所得税额25,本年应补(退)所得税额0。

  综上所述,固定资产盘盈利得,如果不计入当期应纳税所得额并进行纳税调增,则会导致企业先在预缴申报时缴税,而在汇算清缴时又退税的问题。

  二、使用环节

  误区三:未使用的固定资产,计提折旧全都不能在税前扣除

  根据《企业会计准则》规定,固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧。未使用的固定资产,其计提的折旧应计入管理费用。根据《企业所得税法》第十一条 规定,在计算应纳税所得额时,下列固定资产不得计算折旧扣除:(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。因此,不少企业针对未使用的固定资产,会计上计提折旧进入“管理费用”后,在企业所得税年度申报时,再进行纳税调增处理。

  这里其实是混淆了“未投入使用”与“未使用”的概念和范畴。比如,固定资产季节性停工、大修理停工等经营期间,虽然“未使用”,但是却属于“已投入使用”的状态,只是由于生产经营中客观必要的原因而暂停使用。因此,并非所有“未使用”的固定资产折旧费用都不能税前列支,要具体情况具体分析。

  误区四:加速折旧是一种税收优惠,一定对企业有利

  不少企业认为,加速折旧是一项税收优惠政策,必须要用好用足。其实不完全正确。因为,加速折旧虽然是一项税收优惠,但只是形成税会暂时性差异,只能延迟纳税,不能减少纳税。前期税前扣除的折旧费用多,缴纳税款少;后期税前扣除的折旧费用少,缴纳税款多,一般情况下纳税总额不变。但比如企业可能正处于“两免三减半”的免税期或者其他税收优惠期,若使用固定资产加速折旧,前期少缴的税款都被免掉了,等过了减免税期又要多缴税款,这种情况下反而对企业不利。

  三、处置环节

  误区五:超过税法规定最低折旧年限报废,按照正常损失扣除

  举例来讲,某企业购置大型机器设备作为固定资产核算,会计折旧年限15年,税法规定最低折旧年限为10年。设备在使用12年后,发生报废或者损毁,应如何办理税务资产损失申报扣除?

  有些企业认为,企业固定资产使用时间(12年)已经超过税法规定的最低折旧年限(10年),属于正常报废情况,按照清单申报方式提供资产损失税前扣除资料。

  笔者认为,以上观点有待商榷。按照国家税务总局公告2014年第29号规定,企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限,其折旧应按会计折旧年限计算扣除。也就是说,上述机器设备会计折旧年限(15年)大于税法规定的最低折旧年限(10年)时,应以15年作为企业会计核算和税务处理的法定年限。因此,上述案例应属于提前报废,需要进行资产损失专项申报扣除。

  误区六:会计上已作损失处理,就可以申报损失税前扣除。

  举例来讲,某企业2014年报废一机器设备,设备原值100万,已累计折旧80万,设备账面价值20万(无残值、无减值),会计上已经确认损失,结转到“营业外支出”,但当年并未实际处置。2015年,企业将该报废的机器设备与其他资产一并处置,取得“营业外收入”5万。企业在2014年企业所得税申报时,将20万资产损失进行税前扣除。

  根据国家税务总局公告〔2011〕25号第三条规定,准予在企业所得税税前扣除的实际资产损失,是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失。而企业在2014年虽然会计上进行资产损失处理,但是并未实际处置或者转让,不符合实际资产损失定义,也不属于法定资产损失的范畴,因此,不得在当年税前列支。可以在2015年实际处置转让后,按照15万申报资产损失扣除。

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