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房地产企业预收账款预缴所得税有关问题的探讨

2016-05-13 11:04:00 | 来源:中国税务网-辽宁省阜新市国税局 | 作者:张颖

  【内容摘要】本文基于对房地产开发企业预收账款预缴所得税实践操作的思考,从税收法规层面及申报表设计层面进行剖析,引出房地产开发企业预收账款按预计毛利额进行纳税申报存在的问题,结合我市房地产所得税现状提出解决的方法。

  企业所得税是房地产开发企业缴纳的一个重要税种,作者在税收执法过程中发现房地产开发企业预收账款预缴所得税存在政策上的不当之处,与大家共同探讨。

  一、房地产开发企业预售房款的税收规定

  目前,我国房地产开发企业交纳企业所得税,除依照《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施细则》外,主要依据是《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号) (以下简称31号文件)。 31号文件第九条对房地产开发企业预售房款作出了明确规定“企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时,企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料”。 

  根据31号文件的规定,《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2014年版)>的公告》(国家税务总局公告2014年第63号)将这部分内容纳入申报表中。

  《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》之A105010

  《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(节选) 

  

            

  本表列示了销售未完工产品计入应纳税所得以及转为完工产品后预计利润的纳税调整过程。从事房地产开发业务的纳税人取得销售未完工产品取得的预售收入,按照税收规定的预计利润率计算出预计利润,当期进行纳税调增处理;未完工产品达到完工标准后将预售收入转为销售收入,转回已按税收规定征税的预计利润的数额作纳税调减处理。因此包括了销售未完工产品计算的纳税调整额和销售未完工产品转为完工产品纳税调整额两部分。

  A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》21行作为“特殊事项调整项目”填入A105000《纳税调整项目明细表》第39行,再由A105000表转入主表15“纳税调整增加额”或16行“纳税调整减少额”,作为所得额的调整项目参与主表的计算。

  二、预售房款预缴税款存在的问题

  房地产开发产品预售收入实质是“预收账款”,纳税人未计入当期会计利润,鉴于房地产开发产品的预收款项长期不结转收入造成延迟纳税,《营业税暂行条例》和31号文件都明确规定对开发产品预售收入征收营业税和企业所得税,但二者的设计原理是不一样的。营业税(营改增以后,增值税的处理与营业税处理相同)以收入为税基,预收房款时计提营业税,待会计上符合收入确认条件时不再缴纳营业税。企业所得税是以所得作为税基,预收房款时按预计毛利额并入当期应纳税所得额中征税,开发项目完工后会计上符合收入确认条时,再按前期计算的预计毛利额予以转回,看似一增一减只是时间性差异对企业税收没有影响,实际则不然。就某一项目而言,房地产开发企业项目开发前期预售房款时,由于不符合会计上的收入确认条件,对应的成本不能税前扣除,一般只能在税前扣除三项费用,预售房款按预计毛利额并入当期应纳税所得额交纳了企业所得税,此时纳税人是将这部分内容作为应纳税额的一部分缴税而不是预缴税款,开发产品完工后预售房款转入收入,其对应的毛利额调减当期应纳税所得额,此时纳税人盈利,二者相抵对企业整体税负没有影响;此时纳税人亏损,则加大企业亏损额度,这部分亏损只能用以后年度盈利来弥补(而不是以后年度亏损用以前年度盈利来弥补),若不能在五年内弥补这部分亏损或者纳税人就此注销,那么此前预缴的税款无论是税收政策还是CTAIS操作中都不能退回,形成纳税人的永久损失。

  31号文件规定“企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额”。这里企业所得税年度申报按预计毛利额申报缴纳税款就有预缴税款的性质,但在申报表中不是按预缴税款申报的。通常情况下,预缴税款具有相对的不确定性,不一定是最终需要缴纳的税款,待最终纳税义务确定时,预缴税款要么抵缴当期应纳税额(或抵缴下期应纳税额),要么退回纳税人。如果房地产开发企业开发产品完工当年亏损,且以后5年内不能弥补亏损或者马上注销企业,以前年度预缴税款(预售房款)不能抵缴年度应纳企业所得税也不能退回,对纳税人而言明显不合理。

  三、目前阜新市房地产开发企业所得税管理现状

  国家统计局公布多项数据显示,楼市指标下行态势未变。房地产投资、商品房销售以及土地购置等几项重要指标均出现同比增幅下滑,房地产市场很难全面复苏。

  以下是阜新市国税局2008-2014年所辖房地产企业参加企业所得税年度汇算清缴的情况。

  

                   

  由此,可见房地产开发企业总户数在逐年递减,销售收入每年都有增加,营业成本也相应增加,销售收入成本率在82-91%之间;税后利润率2009年达到7.12%的最高点、2010年4.57%、2011年3.53%,2012-2014年均呈大幅下降趋势;实际税负率2009达到2.13%的最高点,2010-2014年有波动地下降,2011-2014均不足1%。

  不容乐观的房地产市场,要求税务机关更加规范税收政策,避免企业遭受不必要的损失。

  四、政策改进建议

  31号文件第九条对房地产开发企业预售房款的规定以及申报表的设计都是对根据预售房款计算预计利润的应纳税所得额的调整,即所得额的调增调减。建议将应纳税所得额的调整变更为应纳税额的调整,即按预缴企业所得税税款处理。这样,纳税人销售未完工开发产品的当年增加按预售房款预缴的税额,在开发产品完工的年度减少当年预缴的税款。

  建议修改《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》,《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》增加一个栏次加:房地产企业已预缴的所得税额”。

  《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》之A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(节选) 

  

      

  《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》主表中32行后增加一个行次“房地产企业预收账款已预缴的所得税额”,纳税人销售未完工开发产品的当年增加按预售房款预缴的税额以正数反映,在开发产品完工的年度减少当年预缴的税款以负数反映。

  

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