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关于对有限合伙企业取得收益税务处理的探讨

2016-08-01 08:04:00 | 来源:青岛市地税局市北分局 | 作者:罗卫东 杨殿军 李文宁

    近几年有限合伙企业如雨后春笋般出现,主要原因是公司成立门槛降低,没有最低出资额的限制,能够最大限度地吸纳更多的社会闲散资金,有利于刺激投资者的投资积极性,可以使资本与智力实现有效的结合,使资源得到整合,对市场经济的发展起到积极的促进作用。有限合伙企业是介于合伙与有限责任公司之间的一种企业形式,其取得收益的税务处理有其特殊性,在日常税收征管中存在一定的盲区。基于此,笔者结合日常管理对有限合伙企业取得收益的税务处理探讨如下,供参考。

    一、有限合伙企业所得额税务处理的基本规定

    合伙企业本身不存在所得税,其所得由合伙人承担所得税纳税义务。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。前款所称所得指的是合伙企业的生产经营所得和其他所得,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

    合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)及《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税〔2008〕65号)的有关规定执行。

    合伙企业的合伙人的应纳税所得额一般是以合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照合伙协议约定的分配比例(出资比例为主)来确定的。

    根据财税〔2000〕91号文第四条之规定:“个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。据此,合伙企业的合伙人不管是自然人还是法人和其他组织的,其所得税均应由合伙企业按年进行分配,然后分别各自纳税。

    二、有限合伙企业两种资金运作方式下所得额的一般税务处理

    笔者在对有限合伙企业的税收管理中发现,有限合伙企业在会计核算、分配利润的时限和合伙人的纳税方面都与税法的规定有着极大的差异。通过对有限合伙企业的资金运作情况的了解,我们总结了一下有限合伙企业的资金运作方式,不外乎两种形式,一种是债权投资,一种是股权投资。

    (一)债权投资的一般税务处理。这种方式的投资业务比较简单,主要形式是委托银行放贷。即委托人提供贷款资金,由受托银行按照委托人指定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放并协助收回贷款。从日常的税收管理中发现通过委贷给房地产企业用于启动资金的情况较多,收入的形式有利息、顾问费、手续费、逾期罚息等。合伙企业将取得的利息收入扣除应缴纳的营业税及附加税费、管理人的管理费、及其他费用后的余额作为生产经营所得和其他所得。

    合伙人如果取得合伙企业分得的利息性质的所得,对于法人合伙人应按25%的税率缴纳企业所得税;对于自然人合伙人应按5%-35%的税率缴纳个人所得税。

    (二)股权投资的一般税务处理。有限合伙企业将合伙人投入到企业的资金以股权投资的方式全部或部分投资到被投资企业里,取得所得的形式有股权转让所得;股息、红利所得;其他所得。比如,银行存款利息所得。合伙人取得合伙企业分得的不同性质的所得在税收处理上也是不一样的。

    1、如果取得的是股权转让所得。法人合伙人要按25%的税率缴纳企业所得税;自然人合伙人要按5%-35%的税率缴纳个人所得税。

    2、取得的是股息、红利所得。法人合伙人属于免税所得,自然人合伙人要按20%税率缴纳个人所得税。

    3、取得的是银行存款利息所得。法人合伙人要按25%的税率缴纳企业所得税;自然人合伙人要按5%-35%的税率缴纳个人所得税。

       
    上表是青岛×××投资企业(有限合伙)2013-2015年利润表的相关数据。该单位合伙人是由6个法人(占比76%)和3个自然人(占比24%)组成。

    经落实,相关会计科目存在的问题明细如下:管理费用科目:2014年度6,358,337.00元包含3,233,337.00元的资产减值损失。

    财务费用科目:是负数,原因是剩余的无处投资的资金在银行的存款利息所得。

    投资收益科目:2014年度3,522,538.47元是按权益法核算的应从被投资单位分得的税后利润。

    2015年度的3,214,099.85元中包含按权益法核算的应从被投资单位分得的亏损17,335,213.15元和股权转让所得20,549,313.00元。

    从报表分析看2013年该有限合伙企业实际利润-873,815.10元,会计利润和应纳税所得额是一致的。

    2014年,该合伙企业的会计利润是2,094,842.63元,要对没有实际收到的按权益法核算的投资收益进行调减;要对没有实际发生的资产减值损失进行调增。调减、调增后实现的应纳税所得额是1,805,641.23元,会计利润和应纳税所得额存在着差异。

    2015年,该合伙企业的会计利润是3,669,540.90元,要对按权益法核算的投资损失进行调增,调增后实现的应纳税所得额是21,004,754.05元,会计利润和应纳税所得额存在着差异。

    从上述分析看会计利润和应纳税所得额是存在着差异的(2013年除外),这两者之间的差异是因会计处理和税务处理不同造成的,而我们税务机关征收所得税的依据是以应纳税所得额为准。那么该单位2014年实现的应纳税所得额1,805,641.23元,弥补了2013年的亏损 873,815.10元后余额931,826.13元 .按照合伙人出资比例,6个法人单位应按分得的生产经营所得和其他所得缴纳企业所得税为177,046.96元(931,826.13×76%×25%);三个自然人应缴纳个人所得税58,023.39元(931,826.13×24%×35%-6750×3)。

    2015年的应纳税所得额为21,004,754.05元,6个法人单位应按分得的生产经营所得和其他所得缴纳企业所得税为3,990,903.27元(21,004,754.05×76%×25%);三个自然人应缴纳个人所得税1,744,149.34元(21,004,754.05×24%×35%-6,750×3)

    按照税法规定,合伙企业应按年将应纳税所得额进行分配,法人合伙人应在其机构所在申报缴纳企业所得税,自然人合伙人应在合伙企业所在地缴纳个人所得税。

    三、有限合伙企业取得收益税收管理中存在的问题及建议

    (一) 有限合伙企业投资收益的税务处理与税务机关存在的歧义及建议。合伙企业的合约期是有期限(比如,七年期,到期清盘)的,在合约期内有的投资项目亏损,有的投资项目盈利;可能前期盈利,后期亏损;也可能前期亏损,后期盈利。对于前期亏损,后期盈利的项目,这种情况在纳税方面不存在问题,只要就弥补以前年度亏损后的余额进行征税就可。如果前期盈利,后期亏损,先对前期盈利部分征税,后期产生了亏损因合伙企业要清盘无后续利润弥补后期的亏损,势必会导致企业的税负增加。所以合伙协义约定只有清盘解散时才涉及到生产经营所得和其他所得分配的问题,这样协议分配和税法规定的按年分配存在时间上的差异。

    目前,合伙企业在核算投资收益时是按收付实现制原则进行计算。比如,合伙企业以2元/股购得被投资单位股权500万股,总成本为1000万元,如果以10元/股的价格出售股权50万股时,按收付实现制原则核算应为50万股×10元/股-1000万=-500万元。而不是按权责发生制原则计算的400万元[50万×(10元-2元)].需超过1000万元投资成本时才算是盈利,才能涉及纳税问题。企业称:“这样做,也是本着谨慎性原则进行处理的,毕竟风险投资行业的风险还是放在首位的”。

    笔者通过调查了解到目前全国范围内有的地方税务机关认可这种做法,但国家税务总局没有明确的文件予以认可。考虑到有限合伙企业这种行业的特殊性,建议国家税务总局单独下文予以认可,如此就不会存在前期盈利纳税后期亏损而无后续利润弥补的问题了,也会有效化解税企之间在纳税方面的歧议了。

    (二) 有限合伙企业取得收益在税收监管上存在的缺位及建议。  合伙企业与合伙人注册地址的不一致,造成税收监管上的缺位。合伙企业的法人合伙人和自然人合伙人大都来自青岛外地,即合伙企业的注册地与其合伙人不在同一地区。合伙企业因为不在注册地缴纳企业所得税,注册地税务机关即使发现合伙企业应分配而未分配的生产经营所得和其他所得,也不能对属于法人合伙人应纳的企业所得税征税,只能就属于自然人合伙人部分的所得征收个人所得税。而法人合伙人所在地税务机关又发现不了法人合伙人在外地拥有应纳企业所得税的生产经营所得和其他所得,这样在合伙企业所在地税务机关和法人合伙人所在地税务机关会形成一个税收管理真空。

    目前,我国税务系统还没有一个全国范围内的信息交流平台。因此笔者建议国家税务总局下文明确:法人合伙人应纳的企业所得税先由合伙企业所在地税务机关以税收保证金或扣缴企业所得税的形式先行征收,在一年内或六个月内由法人合伙人持合伙人所在地税务机关开具的缴纳企业所得税完税凭证证明来合伙企业所在地税务机关退换税收保证金或扣缴的企业所得税,如此才能完善合伙企业所在地税务机关和法人合伙人所在地税务机关的管理链条。

    有限合伙制企业,在我国还属于刚起步阶段,属于新生事物,不管是在资金的运作方面还是在税收管理方面还存在着很多的问题,这就需要我们每一位税务工作者在日常的工作本着高度负责的责任心,深入调查、发现、研究这些存在的问题,找出切实可行的管理办法,为规范行业税收尽一己之力。

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