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关于企业增资涉税管理的思考

2016-08-29 15:22:00 | 来源:青岛市地方税务局平度市分局 | 作者:李旭春

    随着经济的迅猛发展,企业为提高生产经营能力,扩大企业影响,增资成为许多企业的选择。但并不是所有的增资都是为了上述目的,由于税法规定的不健全,增资也成为许多企业逃避税收纳税义务的一种手段。本文从当前股东采用增资的主要形式、涉税处理及避税手段出发,探讨分析增资过程中存在的主要税收问题,以期推动税务机关对此类行为进行规范约束,防范税收流失。

    一、直接增资的主要形式及其涉税处理

    (一)原股东按照原比例直接增资

    企业原股东以货币、实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价直接增资。以上方式正常增资,都应该考虑到企业的实际公允价值,如公允价值大于企业注册资本,其账务处理过程中都应体现资本公积。

    例如:某商业企业,由甲乙两个自然人注册,注册资本1000万元,账面盈余公积、未分配利润1500万元。现自然人丙愿意出资1200万元(出资可以是货币、实物、知识产权、土地使用权等),享有企业三分之一股权,该商业企业账务处理:。

    借:银行存款(固定资产、无形资产) 1200.贷:实收资本-丙 500.资本公积    700.直接以货币增资的,增资的股东不涉及税收问题,但以实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价直接增资的,则涉及税收问题。对于增资应分解成两个步骤,第一,视同将实物、知识产权、土地使用权以公允价值销售,计算投资方相关税收;第二,作为货币投资进行处理,其涉及的税收政策主要有以下几方面:。

    1.营业税:根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定,以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。对股权转让不征收营业税。

    2.增值税:根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户。

    3.企业所得税:根据《企业所得税法实施细则》第二十五条及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定,企业以不动产对外投资,或者直接转让,均应缴纳企业所得税。

    4.个人所得税:个人以不动产对外投资,或者直接转让不动产的行为,根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条第九款明确规定,应按照财产转让所得征收个人所得税。

    5. 土地增值税:

    以不动产投资入股及转让股权:暂免征收土地增值税,特殊情况征收土地增值税。暂免征收土地增值税情况:根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字[1995]48号)第一条规定,对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税,对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。

    特殊情况征收土地增值税;《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第五条规定,对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。即应按照规定征收土地增值税。

    (二)引进新股东原股东不增资

    当前,由于企业经营发展需要,原股东资金不足,需要引进新的股东,而新股东的增资,会引起原股东净资产权益的变化。特别是体现企业净资产潜在价值的公允价值模式增资,可能会引起原股东权益的极大变化。对于新引进的股东,其投资涉税问题可参照(一)原股东按照原比例直接增资相关税收规定进行管理。然而,目前对原股东因扩股增资征税与否有两种相反的观点,一种观点认为没取得收入不应该纳税;另一种观点则认为减少了收益权但同时也减少了投资应该纳税。第一种观点有相当的市场,由于没有对这种形式的投资征税,纳税人因此出现越来越多的用这种形式增加投资。表面上看,第一种观点好像是对的,但笔者认为这种观点只看到表面,没有看到实质。因为从扩股增资的特点来看有两个重要特征:一是原股东的股权比例下降,二是增加的资本(或投资)全部是新股东缴纳的,原股东没有缴纳但账面持有的权益发生了增加。因为所持股权比例减少的而获得了超过了公司原有账面按比例的权益(净资产)金额的财务对价,因此应该对相应的差额部分征缴个人所得税。

    1.对扩股增资征税的税法依据

    《中华人民共和国个人所得税法》第二条、第三条明确规定,个人财产转让所得应按20%缴纳个人所得税;第六条第五款规定:财产转让所得=转让财产的收入额-财产原值-合理费用。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十二条规定:合理费用是指卖出财产时按规定支付的有关费用。应纳税款=财产转让所得×20%对扩股增资而言,转让财产的收入额就是原股东按新股份比例应履行新增资本的认购或投资义务而转由新股东认购或投资的部分。财产原值就是所售股权所包含的原始投资额。合理费用基本没有。

    2.纳税计算方法及步骤

    A公司由甲乙两人2001年投资450万元成立,其中甲占80%股份,乙占20%股份。2014年12月,自然人丙作为新增投资者,认购A公司(该公司有特许经营权)所增发的50万元注册资本,全部认购金额为2,000万元。其中50万元作为A有限公司的新增注册资本,1950万元作为增资溢价,计入A有限公司的资本公积-资本溢价。

    2014年12月31日,A有限公司收到全部增资款,并完成了相应的增资程序,公司注册资本增加到500万元,其中甲方持股72%,乙方持股18%,丙持股10%.同日公司账面计列资本公积1,950万元,未分配利润1,550万元(均系增资前累计形成),A有限公司净资产合计为4,000万元。具体税款计算过程如下:

    第一步,在A有限公司增资前,甲乙二人所持股权比例分别为80%和20%,对应所持有的公司权益金额分别为:

    甲:80%×(实收资本450+未分配利润1550)=1600万元

    乙:20%×(实收资本450+未分配利润1550)= 400万元

    第二步,在丙增资完成后,公司的净资产增加到4000万元。但三个股东所持有的权益也发生了变化:

    甲:72%×(实收资本500+资本公积1950 +未分配利润1550)=2880万元

    乙:18%×(实收资本500+资本公积1950 +未分配利润1550)= 720万元

    丙:10%×(实收资本500+资本公积1950 +未分配利润1550)= 400万元

    第三步,2014年12月,在增资环节中,由于A有限公司原股东甲、乙二人的持股比例发生减少,尽管没有发生一般意义上的股权买卖行为,甲乙二人也未获得现金。但仍应从税法原则来说,应认定为甲、乙两股东向新增股东丙转让了部分的“股权比例”。该两个自然人股东产生了税法意义上的应纳税所得额,并应补缴相应的个人所得税:

    甲:(2880-450*0.8)*10%*20%=50.4万元

    乙:(720-450*0.2)*10%*20%=12.6万元

    二、转增资本的主要形式及其涉税处理

    (一)资本公积转增注册资本

    以资本公积转增注册资本的,需要注意:并不是所有的资本公积都可以转增注册资本。资本公积作为一项会计科目,子科目主要有资本溢价或股本溢价、其他资本公积。一般而言,资本溢价或股本溢价可以转增注册资本,其他资本公积中部分内容是不能转增注册资本的:比如可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产等。

    (二)盈余公积、未分配利润转增注册资本

    公司法规定:“公司分配当年税后利润时,应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司从税后利润中提取法定公积金后,经股东会或者股东大会决议,还可以从税后利润中提取任意公积金。” 盈余公积、未分配利润转增注册资本实际上是分配的一种形式。

    对于上述(二)、(三)项增资涉及的税收主要是企业所得税、个人所得税两方面:

    1.企业所得税: 股权(票)溢价所形成的资本公积转增注册资本不征收企业所得税,现行有关的税收依据为《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号),该文明确规定:被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

    需要注意的是,不得增加该项长期投资的计税基础,说明该部分股权在以后转让或处置时,缴纳企业所得税也不得扣除本次转增增加的部分。股权(票)溢价之外的其他资本公积转增注册资本需征收企业所得税。

    2.个人所得税:国税发[1997]198号、国税函[1998]289号对股份制企业用资本公积金转增股本有明确规定,国税发[1997]198号第一条明确:股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。关于何种资本公积金,国税函[1998]289号限定及补充规定如下:“国税发[1997]198号文件中所称的 ‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,则应当依法征收个人所得税。”即通过上述补充,将资本公积金只限定于股票溢价发行收入。

    2010年,《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)强调,“加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照‘利息、股息、红利所得’项目,依据现行政策规定计征个人所得税。”

    通过上述规定,可以明确:股份有限公司、股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本不征收个人所得税。根据国税发[2010]54号文及现有有效的税收文件精神,有限责任公司以吸收新股东时资本溢价形成的资本公积金转增股本,需要征收个人所得税。

    三、非正常增资的主要形式及涉税处理

    本文所涉及的非正常增资,主要是指不符合增资常规,以避税为目的的增资。其主要形式有以下几种:。

    (一)非对称性增资

    这是一种不符合企业公允价值方式的增资,增资的目的是为了实现股权转让过程中的所得税避税。比如某矿山企业,由甲乙丙3名自然人股东投资1500万元,企业拥有石墨资源采矿权,企业的公允净值为8000万元。现在,3名自然人股东要将股权转让给丁,需要交纳个人所得税(8000-1500)*20%=1300万元。为了避税,丁先进行了增资,但在增资过程中是非对称性增资,不体现企业净资产公允价值。比如丁增资8500万元,企业注册资本达到10000元,在这种情况下,甲乙丙的股权比例就降为15%,甲乙丙对应的公允价值为(8000+8500)*15%=2475万元,此时,甲乙丙将股权转让给丁,那么现在应该缴纳的个人所得税则为(2475-1500)*20%=195万元,这是多么大的差距!当然,非对称增资后股权转让只是从账面公允价值上做到了股权转让的合理性,实际上原股东不可能贱卖自己的资产,很多股权交易采取的都是帐外交易的形式,这为税务机关对股权转让的监管带来了极大的难度。

    非对称增资,可以适应于企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等各类溢价性高的资产的股权转让避税。而现在的问题是国家层面没有任何一个文件来规范这个问题,国家税务总局在答复企业增资扩股、稀释股权是否征收企业所得税时曾经指出:按照规定,企业增资扩股(稀释股权),是企业股东的投资行为,可直接增加企业的实收资本(股本),没有取得企业所得税应税收入,不作为企业应税收入征收企业所得税,也不存在征税问题。这个答复,对于正常的增资形式是可以理解的,但对于非对称性增资,如果也适应的话,就给避税留下了极其方便的通道。

    对于这种不按照公允价值确定的先增资后转让股权的形式,笔者认为应视同正常股权转让的税务处理,按照《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(2014年第67号)规定,符合下列情形之一,视为股权转让收入明显偏低:。

    一是申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中,被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的;二是申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;。

    三是申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的;四是申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的;。

    五是不具合理性的无偿让渡股权或股份;。

    六是主管税务机关认定的其他情形。

    在认定其价格偏低的基础上,进行核定征收,还原其增资前对应的权益份额,确定应纳税所得额,本例中的增资后又进行转让股权的个人所得税计算过程:增资环节:(8000-1500)*85%*20%=1105万元。

    股权转让环节:(8000-1500)*15%*20%=195万元。

    整个过程缴纳个人所得税:1105+195=1300万元,完整监控整个税源变动。

    (二)以不动产、无形资产增资

    由于当前直接转让不动产、土地使用权税负率较高,特别是营业税、土地增值税,因而纳税人想尽办法来进行避税操作。而以不动产、无形资产增资然后转让股权,就是纳税人经常采用的一种方式。例如某工业企业拥有一国有土地100亩,拟对外转让,该土地取得时价款300万元,账面价值240万元,市场公允价值2000万元,分别测算一下企业采取直接转让和投资后再转让的税负差别:。

    直接转让:营业税金及附加:3000*5.65%=169.5万元。

    印花税:3000*0.0005=1.5万元。

    土地增值税:扣除项目:300+169.5+1.5=471.增值额:3000-471=2529.增值率:2529/471=536%.土地增值税:2529*60%-471*0.35=1352.55万元。

    企业所得税:(3000-240-169.5-1.5-1352.55)*25%=309.11万元。

    以上各税合计:169.5+1.5+1352.55+309.11=1832.66万元,超过企业转让价款的一半以上。

    先投资再转让股权:营业税金及附加、土地增值税免征。

    印花税:3000*0.0005=1.5万元。

    企业所得税:(3000-240-1.5)*25%=689.63万元。

    股权转让时平价转让,所得税为0.两者相差税负:1832.66-689.63=1143.03万元。

    对于以不动产无形资产先增资再进行股权转让的情况,由于目前政策允许,只能认可企业的做法。

    四、加强增资涉税管理的建议

    (一)应加强正常增资情形的涉税管理

    以非货币性资产增资的情形,无论是企业还是个人,都应按照税收规定申报缴纳相关税收,特别是加强对个人所得税的管理。对股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积转增资本不征收个人所得税,除此之外,其他资本公积转增资本应征收个人所得税。要充分把好税务登记关口,在开业登记、变更登记时审核企业是否以不动产、无形资产投资,加强个人所得税的管理。

    (二)应明确增资过程中相关税收政策

    针对非原企业股东增资涉及的税收问题,在国家层面尚未出台具体政策规定的实际情况,地方税务机关应积极向国家税务总局请示明确,也可以自行先作为反避税的重要事项进行明确。对此,宁波市地方税务局个人所得税热点政策问答(2014年第1期)对此进行了明确:企业增资,尤其是不同比例的增资情形,引起原股东股本结构发生变化,经咨询工商部门,其认为该行为不是股权转让,个人所得税处理:。

    1.对于以大于或等于公司每股净资产公允价值的价格增资行为,不属于股权转让行为,不征个人所得税。

    上述行为中其高于每股净资产账面价值部分应计入资本公积,对于股份制企业,该部分资本公积在以后转增资本时不征收个人所得税;对于其他所有制企业,该部分资本公积转增资本时应按照“利息、股息、红利个人所得税”税目征收个人所得税。

    2.对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为,原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为,应依税法相关规定征收个人所得税。

    (三)应堵塞不动产无形资产增资的税收漏洞

    既然以不动产、无形资产投资存在文中所述税收征管漏洞,建议相关业务处室积极向国家局建议,修改当前的政策,堵塞税收漏洞,将不动产、无形资产投资视同销售,考虑到投资不产生现金流,纳税能力不强,可以给予分年度缴纳的优惠政策。

    (四)应加强增资涉税相关证据收集

    为打击纳税人利用增资方式逃避缴纳相关税收,应加强增资证据收集工作:一是原股东扩股增资决定。此证据具体为:股东会决议、对股东的询问笔录。这是证明事件发生的起源。二是投资协议。此证据具体为:所有股东签字的投资协议。这是核心证据绝对不能没有。三是新章程。新章程规定有各个股东股份比例。四是通过银行划转到公司的资金凭证。这个凭证必须银行盖章,这也是核心证据,证明投资协议是履行了。五是公司资金与各股东之间的往来。看有没有新股东投资后又抽回资金的情况,这是防止股东利用扩股增资偷逃税款。

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