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融资租赁业务需关注的增值税政策问题

2016-11-01 10:15:00 | 来源:《中国税务》 | 作者:

    融资租赁服务,是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动,即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人,合同期内租赁物所有权属于出租人,承租人只拥有使用权,合同期满付清租金后,承租人有权按照残值购入租赁物,以拥有其所有权。营改增之后,融资租赁业务的范围由有形动产扩至不动产,笔者依据《企业会计准则第21 号——租赁》《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36 号)及相关规定,对融资租赁业务增值税政策作简要分析。
    一、融资租赁的基础概念
    (一)融资租赁公司的类型
    在我国境内开展融资租赁业务的主体主要有内资融资租赁公司、外商投资融资租赁公司、金融租赁公司,三者的成立要件与业务范围有所区别(见表一)。
    (二)融资租赁业务的形式
    实务中,融资租赁业务包含多种形式,常见形式如下:直接租赁(直租):租赁公司用自有资金、银行贷款或招股等方式,在国际或国内金融市场上筹集资金,向设备制造厂家购进用户所需设备,然后再租给承租企业使用。
    售后回租:承租方以融资为目的,将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后,从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。
    转租赁(转租):以同一物件为标的物的多次融资租赁业务。在转租赁业务中,上一租赁合同的承租人同时是下一租赁合同的出租人,称为转租人。转租人从其他出租人处租入租赁物件再转租给第三人,转租人以收取租金差价为目的。
    委托租赁:出租人接受委托人的资金或租赁标的物,根据委托人的书面委托,向委托人指定的承租人办理融资租赁业务。在租赁期内,租赁标的物的所有权归委托人,出租人只收取手续费,不承担风险。
    杠杆租赁:出租人以一部分自有资金以及贷款资金购买租赁物,并出租给承租人,出租人同时是借款人。
    联合租赁:多家有融资租赁资质的租赁公司对同一个融资租赁项目提供租赁融资,并以一家租赁公司的名义作为出租人。


    (三)融资租赁与其他相关业务的比较
    1. 融资租赁与经营租赁。对于前者,无论租赁标的物最终的所有权是否转移给承租人,承租人支付的租金基本涵盖租赁物的全部价值,体现的是融资性。后者是指在约定时间内,将租赁标的物转让他人使用,且标的物所有权不变更的业务活动,仅是一定期间内标的物使用权的转让。
    2. 融资租赁与分期收款销售货物。两者在款项支付上有一定的相似性,但融资租赁业务在租赁期内,标的物所有权为出租人所有。对于分期收款业务,分期付款期间,标的物所有权归买受人所有。
    3. 融资租赁与抵押贷款。两者的共性是都有融资性质,区别在于标的物所有权的归属,融资租赁标的物所有权在出租人(即资金融出方),抵押贷款标的物的所有权在资金融入方。
    4. 融资租赁保理业务。可以理解为融资租赁出租方将未到期债权转让给保理商,以提前获得资金的一种融资行为。
    二、融资租赁与售后回租的增值税政策比较
    财税[2016]36 号文件中的融资租赁指的是直租业务,无论是有形动产还是不动产直租,均按“租赁服务”缴纳增值税。对于融资性售后回租业务,无论是有形动产还是不动产,均按照“贷款服务”缴纳增值税。具体政策适用如表二所示。
    三、其他注意事项
    (一)融资租赁资产证券化的增值税处理
    融资租赁资产证券化是当下的热点问题,融资租赁企业(出租人)将其对承租人的应收债权打包为基础资产,委托证券公司或基金子公司发行资产支持证券以提前回笼资金,资产支持专项计划设立之后,承租人便向专项计划按期支付租金,专项计划根据约定的期限向投资人分配收益。
    在上述业务模式中,虽然出租人将既有债权(应收租金)转让给专项计划并通知承租人,但是,当承租人未能履行租金偿还义务时,租赁公司仍对专项计划负有偿债义务。其实质是租赁公司以应收债权作为保证,通过专项计划向投资人融资。
    《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2015 年第90号)第四条规定:“提供有形动产融资租赁服务的纳税人,以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构,不改变其与承租方之间的融资租赁关系,应继续按照现行规定缴纳增值税,并向承租方开具发票。”
    融资租赁资产证券化的原理与融资租赁保理业务类似,实务中可参照执行。


    (二)委托租赁业务的增值税处理
    融资租赁业务形式多样,上表仅描述了直租与售后回租两种形式,对于其他未规定的融资租赁业务,需根据业务实质进行分析判断。例如,对于前文提到的委托租赁业务,区别下列情形处理:

    1. 租赁期满,标的物所有权归承租人的:委托人按销售货物或不动产缴纳增值税,并向融资租赁公司(出租人)开具增值税专用发票,融资租赁公司一般纳税人取得增值税专用发票作进项税额抵扣,同时就向承租人取得的全部价款与价外费用按“融资租赁服务”计算缴纳增值税。
    2. 租赁期满,标的物所有权归委托人的:委托人按“经营租赁服务”计算缴纳增值税,出租人也按经营租赁服务(转租)计算缴纳增值税。
    (三)其他税收优惠
    1. 信达、华融、长城、东方资产管理公司在收购、承接和处置不良资产过程中,对接受相关国有银行的不良债权,借款方以货物、不动产等抵充贷款本息的,免征上述资产管理公司利用该货物、不动产从事融资租赁业务应缴纳的增值税。
    2.《财政部 国家税务总局关于跨境设备租赁合同继续实行过渡性营业税免税政策的通知》(财税[2011]48 号)规定,对于2008 年12 月31 日以前签订并在此前尚未执行完毕的境外向境内出租设备合同,即跨境租赁设备租赁老合同(包括融资租赁与经营租赁),自2010 年1 月1 日起至合同到期日,对境外单位或个人执行跨境设备租赁老合同取得的租金收入,免征营业税。营改增后,境外单位或个人就尚未执行完毕的跨境设备租赁老合同取得的租金收入,应继续免征增值税。

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