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关于不得抵扣的进项税额账务处理之我见

2016-12-24 08:40:00 | 来源:青岛经济技术开发区国税局 | 作者:刘存平

    财政部近日印发了《增值税会计处理规定》的通知(财会〔2016〕22号)(以下简称为22号文),22号文规范和统一了营改增后增值税的会计处理,很及时、很必要。在学习22号文时,笔者深深感觉到可能是因为时间过于仓促的原因,22号文有一些值得商榷的地方,特别是22号文附件《增值税会计处理规定》中有些明显的误漏处理,笔者重点就“采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理”部分提出自己的理解,愿与大家探讨。

    笔者认为,22号文附件《增值税会计处理规定》二、账务处理(一)取得资产或接受劳务等业务的账务处理“2.采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。”存在非常明显的逻辑错误。原文是这样的: 2.采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等,其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的,取得增值税专用发票时,应借记相关成本费用或资产科目,借记“应交税费——待认证进项税额”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目,经税务机关认证后,应借记相关成本费用或资产科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

    错误分析一:“应交税费——待认证进项税额”是一个二级科目,应该是与“应交税费——应交增值税”平行阶位的,而“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”是一个三级科目,“应交税费——待认证进项税额”一个二级科目与“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”这个三级科目的一借一贷根本就结转不平。

    错误分析二:“应交税费——待认证进项税额”是一个22号文规定的新科目,核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括:一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣,但尚未经税务机关认证的进项税额;一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

    “应交税费——待认证进项税额”记载的就是还没有认证的增值税专用发票或者尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额等,根本就没有可以抵扣的资格,与实际计算缴纳增值税没有如何关系。但是,“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”,记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”既在增值税账务处理时要反映,也要在增值税申报表中反映,在计算缴纳增值税时是参与计算的,它与“销项税额”功能相似,是一个增加缴纳增值税的项目,“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”贷项是实实在在影响增值税计算的。而“应交增值税——待认证增值税”的借项只是过度性质,不影响计算缴纳增值税。两者之间一借一贷是明显的逻辑错误,纳税人如果这样操作了,就很可能多计算缴纳增值税。

    其实大家都知道,“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”的前提是必须先在“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算过,没有进入“应交税费——应交增值税(进项税额)”的金额,就根本不可以转出。

    当然,国家的政策文件肯定不会故意这样的,这不是文件的初衷,应该是时间所限、考虑不周造成的。我个人认为应该是遗漏了计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”这个重要步骤。

    可以试想,按照22号文件的规定会出现什么情况?未计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”,而直接计入“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”必然会导致两种结果。一是,只在账务处理时在“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”记载数据,在增值税申报表“进项税额转出”栏次中不填写数据,会导致账务处理结果与增值税申报表不符,账面上显示的应纳增值税额大于增值税申报表上的增值税应纳税额;二是,在账务处理时“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”记载数据,在增值税申报表“进项税额转出”栏次中也填写相同数据,这样账面上计算缴纳的增值税与增值税申报表上计算缴纳的增值税是一致了,账表看起来相符了,可是纳税人就实实在在多计算缴纳了增值税了。

    错误分析三:账面上“应交税费——待认证进项税额”的借方金额永远结转不出去,永远无法结平。

    我是这样分析和处理的。22号文明显误漏了计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”这一重要步骤,应该是当将增值税专用发票(在此仅以增值税专用发票为例)经税务机关认证或者企业自行勾选认证后,立即同时做如下两组会计分录:

    1.借:应交税费——应交增值税(进项税额)

    贷:应交税费——待认证进项税额

    2.借:有关资产或费用。

    贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出)

    这样,结合22号文规定的在购进货物等时所做的会计分录,。借:应交税费——待认证进项税额,贷:应付账款等。

    大家看这样问题就解决了,“应交税费——待认证进项税”一借一贷结平了:“应交税费——应交增值税”(进项税额)的一借与“应交税费——应交增值税”(进项税额转出)的一贷也将“应交税费——应交增值税”科目结平了,既不影响增值税的计算缴纳也在账务处理上记载了“虽然不可以抵扣但仍然需要认证前后的一个过程”,整个过程完美且必要。

    有的读者可能会问,既然政策规定了这样的增值税专用发票根本就不允许抵扣,那还认证什么?干脆不用认证也不用在“应交税费”科目反映,多么省事?实际工作中,很多企业既是这样想的也是这样做的。中华人民共和国增值税暂行条例及其实施细则、营改增政策(财税「2016」)36号)都有规定,对于“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等,其进项税额不得从销项税额中抵扣”,因此很多企业以此为据,即使取得了增值税专用发票也不认证,将税额直接进入相关资产成本或者有关费用了。如果不发生以后的以外,这样处理对增值税和企业所得税都没有什么影响。

    这样的做法正确吗?看了下面的分析,你就知道答案了!22号文件最大的特点就是要求所有的增值税专用发票不论是否允许抵扣,都必须认证!我认为,这样要求的好处,第一个原因可以避免大量的滞留票,有利于金税三期的大数据分析;第二个原因就是考虑了国家税务总局2016年第15号公告的有关规定。国家税务总局2016年第15号公告第9条规定“按照规定不得抵扣进项税额的不动产,发生用途改变,用于允许抵扣进项税额项目的,按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额”。可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率。在《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第2条第8款中规定:按照《增值税暂行条例》第10条和上述第5点不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产,发生用途改变,用于允许抵扣进项税额的应税项目,可在用途改变的次月按照下列公式,依据合法有效的增值税扣税凭证,计算可以抵扣的进项税额:可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率。上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

    什么是“应取得合法有效的增值税扣税凭证”?我认为,上述规定所说的“取得合法有效的增值税扣税凭证”的条件之一就是按照《关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函[2009]617号)文之规定及时在发票开具之日起180日内到税务机关办理认证或者勾选认证。

    通过上述分析可以看出,纳税人购入的固定资产、不动产和无形资产是否可以抵扣进项税额是会根据用途不同而变化的,企业使用的目的改变了,进项税额的抵扣政策也改变了,如果企业最初购入相关资产的使用目的是用于不得抵扣的项目而没有对相应的增值税专用发票进行认证,那以后使用用途由不可以抵扣项目改变为可以抵扣项目时,如果纳税人当初没有认证则丧失了抵扣进项税额的机会。

    由此可以看出,22号文的“应交税费——待认证增值税”科目是非常必要的,虽然不允许抵扣但仍然要认证计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”的借方,同时计入“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”贷方。既避免了大量的滞留票出现,又避免了以后资产用途改变可以抵扣时丧失抵扣进项税额的资格。这样的处理就是“人无远虑必有近忧”的最好体现。

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