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关于加强和提高外籍个人所得税税收控管效率的思考

2017-01-08 14:21:00 | 来源:青岛市地税局崂山分局 | 作者:兰慧 崔珑

    自我国加入世界贸易组织以来,大量涉外经济资源进入我国市场,与此相伴的是大批外籍人员走进中国。但由于长期以来一直沿用国内税收征管模式,致使涉外税收管理工作仍存弱点。笔者结合工作实际,就非居民税收管理进行了分析探讨,并提出了建议,供参考。

    一、对非居民身份的判定

    对外籍个人征收个人所得税,首先对纳税人的身份判定,外籍个人因任职、受雇、履约等原因在中国境内提供劳务而取得所得时,其承担的是部分纳税义务还是全部纳税义务与纳税人的身份密切相关。按照国内税法和国际税收协定的基本精神,在我国,居民应就其取得境内境外所得全部承担无限纳税义务,非居民仅就其取得境内所得部分承担有限纳税义务,因此判断外籍个人所得税纳税义务首先要辨认纳税义务人的身份是居民还是非居民,判定纳税人身份是关键。对于居民与非居民身份的划分,我国采用住所和停留时间两个标准,达到一定的停留时间,即使在中国境内无住所也可以构成居民,可以说,居民和非居民的角色可以互相转换。

    税收上的非居民是指在中国境内无住所又不居住或者无住所而在中国境内居住时间不满一年的个人,他所应当承担的是部分纳税义务。相对应的居民则是指在中国境内有住所,或者无住所而在中国境内居住满一年的个人,应承担全部纳税义务。所以,这里所提到的外籍临时来华人员不能简单的定义为居民或者非居民,原因正像前面所说,居民和非居民的角色是可以互相转换的。

    非居民的税收管理最重要的部分就是外籍临时来华人员的管理。而外籍临时来华人员又分别有很多不同情况:有境内企业邀请的,有境外公司派遣的,还有独立劳务个人来华的;另外,外籍临时来华人员的劳务报酬支付方式也不尽相同,有的是境内企业支付的,有的则是境外单位支付的,有的则是境内和境外单位共同支付。而境内支付和境外支付在纳税上又会随着停留时间的不同而有所不同。因此,在实际征管中要区分不同情况有的放矢地实施管理。

    二、外籍临时来华人员税收征管中存在的问题

    关于对在中国境内无住所的个人征税,一直存在许多难题困扰着基层税务机关的日常征管,特别是在自行申报、停留时间的确认、税款计算等方面尤为突出,具体表现为以下几个方面:

    (一)实际停留时间难以掌握。外籍来华人员由于随时入境,随时离境,准确统计其在华停留时间难度大。特别是非境内企业雇佣的外籍人员,目前税务机关还无法及时准确掌握其税收动向。为此,国家税务总局2004年下发的《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》(国税发〔2004〕97号)文件,对判定纳税义务时如何计算在中国境内居住天数问题作了详细的规定。但在实际工作中,由于现行征管制度的缺陷,税务机关还很难及时准确掌握外籍临时来华人员入境、离境、往返的时间和停留天数。所以在判定其是否构成居民纳税人或非居民纳税人方面存在很大的困难,而由于停留时间难以确定也就更无法准确确定其纳税义务了。

    (二)取得应税收入难以掌握。外籍临时来华人员的收入比较复杂。有些临时来华人员的收入是由境内雇主支付,有些是由境外派遣单位支付,还有些则是在华工作期间无收入或自行取得收入,特别是境外支付的收入和自行取得的收入,无论是用人单位还是税务机关,都很难准确掌握其收入金额和收入时间。这也使纳税义务的判定和税款计算上产生困难。目前税收征管对外籍人员境外收入的监控主要是采取境外工资证明的形式。由于境外支付部分在境内企业帐面不体现,管理上不易确定其境外收入证明的真实性以及确切的收入数额。特别是台湾地区来大陆的个人,目前两岸既无税收协定约束,又无情报交换往来。长期以来,该地区人员为减轻税负,想方设法瞒报收入,其境内收入申报额偏低,境外收入申报不实的现象一直普遍存在。而我们除情报交换外,还无其它有效途径,以致这部份税收流失的局面难以避免。另外,部门间信息交换渠道不畅,也使税务部门对外籍人员进出境的时间掌握难。一些地区(如中国香港)的出入境记录已使用智能IC卡,但由于税务机关无权读取卡内出入境信息,导致对于确定该外籍人员的纳税义务至关重要的中国境内停留天数无法核对,在某种意义上说,这已经成为一个征管盲点。由于信息滞后,临时来华人员如建筑承包商、教师等提供独立或非独立劳务人员,他们来华后由建设、教育、劳动和社会保障、外经委等不同的部门管理,而且又具有一定的流动性,税务部门往往在获取信息后,外籍人员有的已经离境,追缴税款难度很大。

    (三)纳税地点难以掌握。外籍临时来华人员在华工作地点不固定,很多外籍人员穿梭于各个城市之间,没有固定的工作场所,很难界定纳税地点。另外,国家税务总局曾下文明确在一个月内同时在两个以上的地点工作的可自行选择纳税申报地点。实际上,由于国内各地税务机关间信息不能共享,缺乏协调和配合,所以对这部分纳税人的纳税地点和申报时间是不容易掌握和控制的。

    (四)扣缴义务人难以确定。对于外籍临时来华人员的纳税申报管理最好的办法就是由扣缴义务人扣缴申报。但在实际税收征管中,这种问题的解决也不是件容易的事,尤其是取得境外支付的收入和自行取得的收入外籍人员就无法确定扣缴义务人,而扣缴义务人的确定也是一个比较难解决的问题。《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定:个人所得税,以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。同时,国家税务总局1999年下发了《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》(国税发〔1999〕241号)文件规定:个人在中国境内外商投资企业中任职、受雇应取得的工资、薪金,应由该外商投资企业支付。凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系,上述本应该由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的,对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金,境内外商投资企业仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定,拒实汇集申报有关资料,负责代扣代缴个人所得税。按照这个文件规定,在税收征管中,我们可以确定境内外商投资企业为个人所得税的扣缴义务人。然而,实际工作往往没有这么简单,首先是国税发〔1999〕241号文件和《中华人民共和国个人所得税法》第八条有所矛盾,而按照法律条文位阶来看,国税发〔1999〕241号文件是低于《中华人民共和国个人所得税法》的法律效力的,其次既使规定了扣缴义务人,但由于境内外商投资企业自身获取信息的局限性,对于扣缴义务人来说仍旧不可能详细了解外籍临时来华人员的收入和停留时间,也就无法真正履行扣缴税款义务。

    (五)钻政策性的空子,外籍个人投资者避税情况严重。1、利用外籍人员从企业分得的投资利润、股息、红利免征个人所得税优惠政策,进行避税。部分企业由外籍人员个人投资兴办,他们平时不领取工资薪金,只在年终利润分配时取得收入,税法规定,外籍人员从企业分得的投资利润、股息、红利免征个人所得税,这就为此类外籍人员提供了有意避税的依据。而且,由于该部分收入免税无需办理任何手续,税务机关对这部分收入用途基本无法监控,如果外籍人员利用该收入分配员工工资,对其员工工薪收入的个人所得税的管理就会出现真正意义上的所谓“合理避税”。2、利用免税补贴政策进行避税。目前,外籍个人补贴、费用这些项目在各大会计事务所都是税收筹划的重点,依据个人所得税法及财税字〔1994〕20号文件的规定,对外籍个人住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费以非现金或实报实销形式取得的收入可暂免征收个人所得税,按合理标准取得的境内、外出差补贴和经当地税务机关审核批准为合理的部分的探亲费、语言训练费、子女教育费暂免征收个人所得税。那么,行政法学中行政法有两个最基本原则,一是行政合法原则,二是行政合理原则,尽管在国税发〔1997〕54号文件中规定了纳税人应当提供的一系列有效凭证及证明资料,“合理标准”仍是缺乏可操作性的。部分外籍个人利用免税补贴的优惠政策,租赁高级别墅,送子女进贵族学校读书,一年申报的免税补贴达几十万元,接近于甚至超过其当年的工薪总收入,虽有疑点,但其上报申请补贴免税的手续齐全,资料完备,房租、学费等均有正规发票,完全符合减免要求,基层税务机关难以举证其不合理之处。有部分外籍人员提出政策没有禁止的就应认可,认为物业管理费、水电费等由物业公司收取的其它费用都应计入住房补贴,子女赞助费、大学学费等都算子女教育费,即各项广义的费用都应计入免税补贴。这使得基层税务机关掌握免税补贴的征免工作中遇到较大的阻力。

    (六)情报交换效能低,作用发挥不明显。一是情报交换所提供的境外收入证明一般是两年前的收入。由于大部分外籍人员任职时间短,情报交换资料所涉及到的许多外籍人员已离境或离职,这给核查及补税工作带来较大难度;部分情报所提供的资料较为含糊,不够明确,未明确具体的收入项目,对于应在中国境内纳税及不应在中国境内纳税的收入也未进行区分,给核查工作带来不便;三是受到情报交换保密制度的制约,在对申报情况与情报交换资料进行核查的过程中所能采取的措施有限,核查工作的开展与企业配合程度密切相关,给核查工作带来较大被动性;四是主动请求情报的回复时间太长,有些甚至是到下一年度才予回复,有的更是遥遥无期,期望值以及时效性远远无法满足实际税收控管。

    (七)外籍人员个人所得税代扣代缴申报制度不健全。外籍人员个人所得税的代扣代缴因为没有统一的管理和要求以及其它原因而显现了较大的随意性。首先,在申报金额上,外籍人员的收入分为境内收入和境外收入两部分,但由于其境外收入部分不由境内企业负担,因而境外部分的代扣代缴就较难实现;此外,外籍人员在境内兼任多个管理职务的,因各地税务机关之间缺少联系而无法确定其真实收入,造成这部分税款流失。其次,在申报时间上,企业推迟申报或临时离境期间不申报等等,因而使个人所得税不能及时入库。

    (八)外籍人员个人所得税适用税目不准确。在对外资企业进行检查时发现下列问题:一方面,企业对工资薪金所得和劳务报酬所得区分不清,本来应按劳务报酬所得征税的却按工资薪金税目纳税,外籍人员在为企业提供应税劳务应按劳务报酬所得征税,而企业却按工资薪金所得税目报税,因为税目混淆,导致税款流失;另一方面,对兼职获得同一税目的工资薪金所得应合并征税而企业却很少合并申报。由于在实际工作中缺乏必要的审批和复核程序,导致了税款的错收和漏收,直接影响到税款的准确及时足额入库。

    (九)费用扣除标准审批制度不健全。现行税法对外籍人员的个人所得税费用扣除有特殊优惠政策,并采取正列举的方式,如探亲费、洗衣费、子女教育费、房租费等,除列举项目外,其他项目一律不得扣除。但在具体操作上却存在很多漏洞,如探亲费,仅限于外籍个人在我国境内的受雇地与其家庭所在地(包括配偶或父母居住地)之间搭乘交通工具的费用,且每年不超过两次。但有些企业却把相关或不相关的费用全部扣除;又如洗衣费、子女教育费、房租费等实报实销的项目,企业以现金形式发放给个人,却又在扣缴个人所得税时自行扣除,违反了实报实销的相关规定。另外,在外籍人员境外保险费用扣除上,也存在不少问题。

    三、对加强外籍人员个人所得税征管的建议

    (一)加强外籍高管人员离境完税清缴管理,建立税务与出入境管理部门的联合执法机制。针对外籍高管人员在华工作期间和临时离境期间不申报缴纳个人所得税又不提供纳税担保的,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十四条,税务机关应积极与出入境管理部门建立信息共享与交换平台,各司其职。对于未离境清税的组织和个人,税务机关在取得离境信息后应迅速对相关组织或个人的境内完税情况进行核查,发现问题应立即通知出境管理机关阻止其出境,督促其缴清个人所得税。此机制的建立和巩固完善,对于出入境频繁或利用出入境混淆税务机关视线达到偷逃税款目的的组织和个人,将起到重要的制约作用。

    (二)加强对外籍人员个人所得税适用税目审核。建立外籍人员在华情况档案,区分外籍人员雇用及被雇用关系。据国家税务总局《税务登记管理办法》第三条规定,外籍人员入境取得劳动就业许可证的30日内必须向主管税务机关办理个人所得税纳税登记,建立统一登记表。对申报收入不真实,拒绝提供相关收入证明资料的外籍人员,根据《中华人民共和国税收征管法》的规定,采取核定收入的办法征收个人所得税。

    (三)加强费用扣除标准审核。根据国税发〔1998〕101号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》中规定,“企业为雇员负担的并直接为其支付的境外保险费,不计入该职员的工资薪金所得,但该企业在计算缴纳企业所得税时,也不得作为费用列支;计入该职员的工资薪金所得,允许企业在计算缴纳企业所得税时作为费用列支。”对一些不符合规定的扣除费用,如个人负担的境外保险费等不予扣除,防止超范围扣除费用;对符合费用扣除规定的费用,如探亲费、子女教育费、洗衣费、房租费等,按照一定的程序和条件对其给予认定,这样既有利于防止个人所得税款隐形流失,也能防止企业随意将这些费用支出记入企业管理费、经营费等,减少企业所得税流失的现象。

    (四)加强对临时来华工作的外籍人员征管体系的建立。制定出台一些政策、法规以及配套措施,加强税务机关同有关部门的协作和信息共享。虽然我国新颁布的《税收征管法》规定相关部门要加强同税务机关的合作,但由于缺乏具体的操作办法而起不到实际效果。导致公安、海关等部门掌握的对涉外税收征管非常重要的信息,税务部门无法获得。因此,在维护国家利益的前提下,应加强与这些部门的交流与合作。加强政府部门之间的协税护税网络建设,一是加强与公安、劳动部门、外经、外事服务部门的联系,及时了解在外国企业常驻代表机构任职服务的外籍人员的基本情况;二是加强与文化、体育管理部门的联系,及时了解境外团体、个人来华演出、比赛、表演审批情况;并通过演出场所、演出公司或经纪人,获取有关演出合同资料,做好营业税、个人所得税的代扣代缴工作。三是加强与建设主管部门的联系,及时了解外国公司、个人来华从事建筑安装工程承包作业或建筑工程设计的相关情况。四是加强与教育、科研主管部门的联系,了解来华从事教育、研究人员的基本情况。

    (五)明确外籍人员免税补贴的标准和尺度。比如外籍个人取得的住房、伙食费、洗衣费由于在把握“非现金形式或实报实销形式取得”的尺度上不易掌握,所以应该规定具体额度或比例,只有有了明确的政策依据,基层税务机关才能更有效的执行,才能从根本上保证外籍个人免税补贴的政策顺利贯彻,也才能体现国家制定免税补贴政策的初衷。

    (六)认真组织实施税收情报交换,加强外籍人员境外收入的管理。畅通情报交换渠道,提高国际间税收协作效率,增加情报交换的利用价值,制定切实可行的核定征收方法和标准,明确各部门权限和职责,进一步加强和建立国际、国内系统化的外籍人员个人所得税系统管理模式。

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