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个人股权转让税收管理问题刍议

2017-01-10 14:00:00 | 来源:青岛莱西市地税局 | 作者:李永生 李茂修

    在当前产业类型面临转型升级的新形势下,不少企业为了转型成功,做大做强,普遍采取转制合并方式,进行资产资源优化整合,这其中涉及大量个人股东股权转让行为,个人股权转让已成为经济升级新常态。股权转让实现的个人所得税税收也大幅提高,同时个人股权转让的个人所得税征管中出现的一些新问题也有待于税务部门积极破解,笔者就此进行了探讨,提出了建议。

    一、个人股权转让个人所得税管理现状

    为加强股权转让环节税收管理,2010年青岛市建立了股东股权转让协税护税机制,对股权变更采取了“先控管、后变更”的管理模式,即股权交易各方在变更股权登记之前,负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方,须先到主管税务机关办理纳税(扣缴)申报,然后持税务机关开具的《股东股权变更税源监控登记表》到市工商部门(现为市场监督管理局,下同)办理股权变更登记手续。《股东股权变更税源监控登记表》未经市地税局审核签章的,市工商部门不予受理。此举有效地加强了对高收入群体非劳动所得的控管力度,维护了税收公平、效率原则。以莱西市为例,2010年-2015年,莱西市地税局共征收入库股权转让所得个人所得税2791万元,年均465万元。

    二、当前个人股权转让亟需解决的问题

    目前,股权转让所得个人所得税管理模式是比较好的,但随着经济形势的变化,无论在税收政策还是在管理模式上都出现了一些亟需解决的问题,主要表现以下几个方面:(一)交易双方签订对赌条款暗存纳税隐患。个人股东在签订股权转让协议时,股权支付对价往往采取股权支付和非股权支付(通常为现金)相结合的方式。现金可用于缴纳税款和改善生活,取得的股权部分满足投资获利需要。在股权转让协议签订过程中,收购方为了规避经营风险,会附加签署盈利预测补偿协议,增设“对赌条款”。条款中约定对个人股东取得的股权支付部分(以下简称“限售股”)的解禁设定了利润考核标准,个人股东取得的限售股有一定的限售期,一般为3年,在这3年中,被收购方(即税法中所说的被投资方)经营收入要稳步增长,每年实现的利润要递增5%至10%不等,个人股东根据每年实现的利润增长指标,可以解禁一定比例的限售股。如果被收购方没有达到利润增长指标,个人股东可以解禁的限售股将会减少,减少的股份不再归个人股东所有。由于对赌条款依赖于企业后期的发展状况,具有滞后性,而个人股东取得现金是在股权转让时便先期取得了,一旦个人取得的现金部分能够足额缴纳税款,个人实际上是提前对一部分不确定的股权转让收益缴纳了税款,这就带来了征税风险。如果这部分预期收益未能实现,是否为纳税人办理退税也缺乏具体规定。

    (二)注册资本认缴制背景下股权转让成本和收入确认问题。注册资本认缴登记制是工商登记制度的一项改革措施。根据规定,工商部门只登记公司认缴的注册资本总额,无需登记实收资本,不再收取“验资证明”文件,经营者风险自担。同时,也带来了税收上的新问题,即个人在转让股权时原始成本和转让收入的计算存在混乱。对于没有足额认缴的个人股东转让股权,如何判定股权转让成本,税法并没有作出明确规定。比如,A公司注册资本1000万元。股东甲认缴出资额100万元,享受10%的股东权益。甲实际出资10万元,并约定剩余90万元出资在20年内出资到位。2年后,甲并没有追加其认缴的出资额便转让其所占股权的50%给乙,当时A公司净资产为200万元,甲取得转让收入为10万元,转让后,甲享受的股东权益由10%下降到5%.那么,甲转让其50%的股权取得收入10万元是否合理?转让原值是按照认缴的出资额100万元计算,还是按照实缴的出资额10万元计算?以上这些问题,税法并没有明确规定。

    (三)资产评估报告条件不明确。国家税务总局公告2014年第67号文件(以下简称“67号文件”)规定:被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的,主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。该规定存在三个不明确的地方:一是没有明确需提供评估报告的条件是上述特殊资产单项达到总资产的20%,还是合计达到总资产的20%;二是上述资产占总资产的比例超过20%的规定是按照特殊资产原值计算还是按照净值计算没有明确;三是对纳税人是否必须提供评估报告不明确,67号文件是从税务机关的角度规定“可参照纳税人提供”的资产评估报告,但对纳税人义务的规定并不明确,加大了税务人员的执法风险。

    (四)协税护税机制执行不严格。2013年以来,由于市场监督管理部门对新办企业降低注册登记准入门槛,部分区(市)的市场监督管理工作人员对进行股权变更的企业不再要求其提供《股东股权变更税源监控登记表》,严重影响了股权转让所得所得税的管理质效。

    三、对完善个人股权转让管理的建议

    根据近年来征管实践和经验,参照国内其他省市在股权转让税收管理中的一些成功做法,对完善个人股权转让管理提出以下建议。

    (一)要坚持实质课税原则,对“对赌条款”中的不确定收入暂不征税。个人所得税的基本征税原理是以个人实际取得的各项应税所得为征税对象。纳税人取得所得后,才负有纳税义务。因此,对于“对赌条款”中约定的不确定收入,即尚未取得的预期所得不应先期进行纳税。同时,根据67号文件第九条的规定:纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入。该条规定实际上是将对赌条款中存在后期收入的情况纳入了征税范围。同理,本着公平和实质课税原则,对于对赌条款中可能存在的后期损失,应做出不予先期征税的规定。

    在实际工作中,税务人员在审核纳税人(扣缴义务人)提交的股权转让协议和盈利预测补偿协议时,对存在对赌条款的,应认真进行计算,将不确定的收益在收入中进行扣除,按照纳税人实际可以取得的收益计算税额。同时,建立完整的后续管理台账,要求该纳税人进行后期申报,一旦被投资方达到了预期利润指标,纳税人取得了后期收入,按照67号文件规定,对在满足约定条件后取得的后续收入予以征税。

    (二)要按照转让股东所享有的权益确认股权转让收入和股权转让原值。股权转让是权利义务关系的全部转移。工商登记制度改革后,尚未缴清出资额的股东转让的部分股权,转让方和受让方对该部分股权应共同承担义务。从上述事例来看,个人股东甲转让股权时公司的净资产为200万元,甲转让了自己一半的股权给乙,则对于甲尚未出资的部分90万元,甲和乙都负有出资义务,出资金额按照甲乙双方所持股份的比例计算,甲负有45万元的出资义务,乙也负有45万元的出资义务。甲转让其股权所对应的净资产份额为200×10%×50%=10万元,与甲实际取得的转让收入10万元相等,我们可以按照10万元确定股权转让收入;甲股权转让成本为10×50%=5万元,甲的个人股权转让应缴纳的个人所得税为(10-5)×20%=1万元。

    在股权转让收入的确认上,应按照被投资方资产负债表中的净资产与转让的比例两者之积确认股权转让的净资产份额,并将该份额与个人股权转让协议约定的转让收入额进行比对,以两者较高者确定股权转让的计税收入额。在股权转让原值的确认上,股东转让部分股权后,对剩余的股权仍享有相应的权益,转让方和受让方都应对尚未缴清的出资额承担出资的义务。因此,我们可以按照所转移股权的比例乘以实缴资本来确认股权转让原值。

    (三)要按照特殊资产净值合计确定企业是否需要提供资产评估报告。67号文件规定,当企业的特殊资产达到一定数额时可以提供资产评估报告。特殊的资产主要体现在土地房屋建筑物和无形资产上。因为上述资产的历史价值与现值存在较大的差异,为了更好地体现个人在转让股权时点被投资方净资产的现值,防止企业低估资产价值从而达到少缴纳税款的目的,67号文件作了提供资产评估报告的规定,要求对资产进行现值评估。因此,对于个人在股权转让时,特殊资产的价值应按照净值进行计算,即净值占总资产的比例,同时对上述特殊资产作出明确的要求,即:只要净值合计达到资产总额20%时,都要提供资产评估报告,使需要提供评估报告的范围扩大,从而避免低估资产的行为发生,避免国家税款流失。

    (四)与市场监管部门建立联动机制,堵塞征管漏洞。税务机关要密切关注相关情况,积极取得当地政府的支持,努力促使将股权转让协税护税机制升级为地方法规。密切关注当地市场监督管理部门股权变更管理工作情况,及时发现工作衔接方面存在的问题,发现纳税人没有纳入税收监控即办理工商登记变更的情况,立即与市场监督管理部门进行沟通,堵塞漏洞。争取在行政审批大厅设立联合办公窗口,既可有效减少上述情况的发生,又能够避免让纳税人多方跑腿,提高办税效率。

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