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税务行政处罚有关问题讨论

2017-03-23 10:43:00 | 来源:四川省射洪国税局 | 作者:范凯

  一、《行使规则》下的各省为政局面

  为贯彻落实中央、国务院关于全面推进依法治国重大部署,2016年11月30日国家税务总局以2016年第78号公告,发布了国税地税通用的《税务行政处罚裁量权行使规则》(以下简称《规则》),《规则》自2017年1月1日起施行。明确了以“首违不罚”推动柔性执法,以“文书说理”促进征纳互动,以“案例指导”加强执法规范。同时授权省国税局、省地税局联合制定本地区统一适用的税务行政处罚裁量基准,这在某一地域内(局部)满足了规则的一致性、执法尺度的统一性,实现相同情形相同处理,体现税收执法的公平性;同时国税、地税局相同的裁量基准基,统一了税务系对外口径。

  总体而言,《规则》的出台是一个很大的进步。但我们也应清醒地看到,各省为“政”的情况依然未能改变,我们可以明确地说,各省就同一违法事项制定的处罚裁量基准绝对是有差异的(《规则》错误的强调了这种差异存在的必要性),是不可能完全相同的,这实质上带来了在全国范围内未能实现同案同罚、同事同罚的结果,这无疑造成了全国税(法)政的不统一,因为这不是某一征管措施(办法)的简单差异。我们说,某一征管措施办法的简单差异是正常的、必要的,而税(法)政的不统一是错误的、不允许存在的。另外我们都知道,在全国有很多的集团公司,它们的分公司分布在很多省份,这也容易出现同一违法行为,在不同的省受到的处罚是不同的,就集团而言,这显然是不公平的。我们在《规则》出台前,收集了个别省的处罚裁量情况,这里仅以纳税人未按照规定期限申报办理税务登记为例。四川规定“(一)逾期180日以下的,单位可以处200元以下罚款,个人可以处50元以下罚款;(二)逾期180日以上的,单位可以处200元以上2000元以下罚款,个人可以处50元以上2000元以下罚款;(三)拒不改正,或有其他严重情节的,处2000元以上1万元以下罚款。”江苏则规定“1、在责令限改期内改正的,个人处100元以下,单位处300元以下的罚款;2、逾期改正的,个人处100元以上2000元以下,单位处300元以上2000元以下的罚款;3、拒不改正或有其它严重情形的,处2000元以上10000元以下的罚款。”山西的规定又不同“在责令期限内改正的,不予处罚;超过责令期限30日内改正的,单位纳税人每逾期申报1天,罚款50元,累计罚款不超过2000元,个体工商户每逾期申报1天,罚款20元,累计罚款不超过2000元;超过责令期限30日未改正的,个体工商户处3000元的罚款,单位纳税人处5000元的罚款。”从上述可以看出,这三个省存在的差异是显而易见的,可以说是各唱各的调。总之,值得注意的是,在实操中,这种同一违法事项存在不同处罚的差异情形已是一种普遍现象,这里不再一一列举。这里的结论是,《规则》造成了全国范围内的执法不公,有待进一步完善。

  此外,据了解,这样一个涉及所有纳税人和全体税务人员(具体执行者)的重要《规则》,在制订时和出台前仅仅在税务系统内部的个别层面征求过意见(这显然是远远不够的),但并未征求过纳税人的意见,也未在全系统税务人员中进行广泛讨论,不得说是一个缺陷。因为《规则》是可以涉及到纳税人的权益的重大事项,在制订和出台前应该且必须有纳税人的参与,要充分考虑纳税人的合理诉求。而在税务人员中进行广泛讨论,广集民智,是完善《规则》的必要程序。可惜的是,《规则》在这两方面都是欠缺的。

  二、实践中存在的问题及影响因素分析

  (一)问题分析

  笔者认为,至少存在五个方面的问题:一是在全国范围内无规范、统一的税务行政处罚裁量的具体量化细则,明确的权威解释;二是无全国税收行政处罚案(判)例库,也为明确规定案(判)例作为处罚确定的引用依据。《规则》也仅仅明确了“省税务机关应当积极探索建立案例指导制度,通过案例指导规范税务行政处罚裁量权”;三是税务行政处罚自由裁量权的存在是导致腐败的根源之一,现实中已经发生的案例佐证了这一判断;四是执法责任追究难到位,所谓“幅度之内无过错”;五是基层执法部门未经授权擅自确定裁量标准。如(《规则》之前)某省局规定纳税人未按照规定期限申报办理税务登记逾期30日以内的,处以200元以下罚款。很显然,这其中仍然留有自由裁量空间。为此,基层部门为了体现所谓的“公平”,自主采取按折算成1日处罚量、再乘以当事人实际逾期天数的方法,计算出具体处罚数额实施处罚。毋容置疑,这种做法且无授权的情况下,是一种值得商榷的行为。

  (二)影响税务行政处罚自由裁量的因素分析

  笔者认为,主要有五个方面:一是文化因素的影响,表现在“熟人社会”中,关系的亲疏可能会影响到具体处罚额度的选择;二是环境因素的影响,表现在当事者所在单位(所在地)党风廉政建设和反腐败工作形成的压力强度,强弱之间可能会影响到具体处罚额度的选择;三是个体情绪因素的影响,心理学、行为学揭示了情绪影响行为的原理,所以情绪的好坏可能也会影响到具体处罚额度的选择;四是人性因素的影响,一个存有“恶”念的人,可能会影响到具体处罚额度的选择;五是能力素质水平和责任心也会影响到具体处罚额度的选择。这里的结论是:只要自由裁量存在,就不可避免或多或少会受到上述五方面因素的影响。

  三、现行税务行政处罚自由裁量的现实处理(内部控制)

  对目前《征管法》及其《实施细则》(这里暂不涉及发票管理办法等其他税收法规,以下同)中已经存在的税务行政处罚自由裁量事项,笔者认为,应在两个方面采取措施予以过渡:一是要在全国范围内出台规范、统一的权威解释,明确税务行政处罚裁量的具体量化细则,尽量避免出现裁量空间,用以指导实践,从而改变目前裁量无统一标准,各省为“政”、自行其是、 有失公平性的局面,让同一个公平公正的阳光普照大地;二是建立全国税收行政处罚案(判)例库,不仅仅是只要求建立省为单位的税收违法处罚案(判)例库,但可以在此基础上予以过渡,待条件成熟时,最终实现全国统一的税收违法处罚案(判)例库,并将案(判)例作为处罚确定的引用依据之一(无案(判)例的除外),同时使之程序化,克服“同案不同罚”的问题,并在必要的条件下,向纳税人开放案(判)例库。此外,各级税务机关应加强干部队伍的培训教育力度,培育法治精神,用法治思维引领法治行为,驱动依法治税。

  四、未来税务行政处罚自由裁量的立法思考(立法控制)

  一般而言,一部法律中之所以存在自由裁量,通常是因为该法律调整对象存在复杂性、不确定性和未知性。否则,自由裁量就没有存在的必要。如果有描述清楚的事实程度和范围,还要按一般原理设置自由裁量,那一定是多此一举。同时,要消除来自文化、环境、个体情绪、人性等因素对自由裁量的影响,就必须追源控制。因此,从立法角度讲,提高立法的技术性对税务行政处罚自由裁量的控制,至关重要、尤为关键。

  (一)少量税务行政处罚自由裁量存在的必要

  以我国现行的《征管法》及其《实施细则》为例,在税务登记、账簿凭证管理、发票管理、纳税申报、税款征收、税务检查等环节共24条涉及自由裁量规定。那么,在税务行政处罚中大量地存在自由裁量是否必要呢?笔者认为,就目前的实践情况看,大部分自由裁量空间是可以压缩和消除的,小部分有存在的必要,如一般情节、严重情节、特别严重情节的划分,一般程序、简易程序的选择,以及程序的启动与否。等等。

  (二)减少税务行政处罚自由裁量存在的立法工作

  1.避免或减少税务行政处罚自由裁量的存在才是最好的选择。从某种认识上理解,自由裁量的存在,除了本文已经分析的原因外,一定程度上可能是基于人的理性优先的排序,认为人一定会按照理性选择裁量标准,而不会出现偏差。但真实的现实往往与此并不完全一致,因为人是有感性的一面的,很多时候总是被非理性(感性)所迷惑(左右),否则,人是不会犯错误的。从这个意义上分析,只想通过对人的理性的认可,而避免裁量中不出现夹带“私货”,这显然是非常脆弱的想象。也就是说,就算是一个道德高尚的人,在面临幅度选择时总会在选“对”或选“错”中纠结,其压力不言而喻。同时,对那些心存邪念的人或是受人为干预的处罚案件中,腐败一定会产生,其后果要么纳税人权益可能被侵害,要么可能损害国家(人民)利益。所以,避免或减少税务行政处罚自由裁量的存在才是最好的结果。它的优势至少表现在两个方面:一是可以避免当事人因选择而造成的压力;二是可以有效压缩产生腐败的空间。因此,通过立法上的技术措施,减少或避免税务行政处罚自由裁量的存在,上述两个问题能得到很好地控制。

  2.立法中的技术处理要求。税务行政处罚自由裁量的存在,主要体现在处罚的范围和幅度上,如“某以上…某以下”、“某以下”等,范围越宽、幅度越大,税务行政处罚自由裁量的空间就越大,选择的基点就越多。基于此,技术处理的关键,就是尽最大可能在税收立法过程中,涉及的税务行政处罚自由裁量要做到细致、简单、量化程度高,使范围精准、幅度狭窄。当然,如果能尽最大努力避免出现税务行政处罚自由裁量的存在,这无疑是最佳的选择,这不仅对对纳税人有利,也对税务机关有利,更能保证在税务行政处罚中杜绝腐败行为的发生。

  3.税务行政处罚自由裁量的未来立法思考。笔者认为,可以从四个方面切入:

  一是对于违反时限要求且不涉及税款的事项,在限期改正的同时,确定一个处罚标准,不再设置“某以上…某以下”、“某以下”的裁量空间,对逾期不改的,视为情节严重,设置一档处罚高标准。如未按照规定期限办理税务登记证件的,责令限期改正并处2千元(或1千元)的罚款,逾期不改的(情节严重),处以1万元(或5千元)的罚款,不区分个人和单位(公民和法人)均适用同一标准。之所以设置这样的固定标准,笔者认为,超期一日和超期十日,在本质上对税法的危害是一样的,所以无需区分时日多少。同理,对逾期不改的,也是基于同样的考虑。而不区分个人和单位,也是因为他们的法律地位是同等的,违法行为侵害的主体和性质是同样的,造成的后果是一样的,因此,处罚上应体现一视同仁,做到公平公正。当然,有人也许会提出《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条就规定:“违法事实确凿并有法定依据,对公民处以五十元以下、对法人或者其他组织处以一千元以下罚款或者警告的行政处罚的,可以当场作出行政处罚决定。”但笔者认为,规定确实是区分了公民和组织,但这主要是用于简易程序或一般程序启动的标准,简单地说,就是对公民处以五十元以下、对法人或者其他组织处以一千元以下罚款或者警告的行政处罚的,应适用简易程序,除此外,应适用一般程序。这并不是对侵害的主体和性质相同的违法行为,区分个人和单位进行处罚。

  二是凡能明确计算出造成税额损失的,以数额确定处罚标准,按低、中、高、特高递增处罚力度。如造成税额损失1万元以下的,处以应缴税款一倍罚款,1万元以上10万元以下的,处以应缴税款二倍罚款,10万元以上100万元以下的,处以应缴税款三倍罚款,100万元以上的,处以应缴税款五倍罚款。这样规定,基本上可以做到不留下裁量空间。当然,也许有人会提出这对纳税人不公平,20万和99万都是三倍,比较而言,20万的“吃亏”了。对此,笔者有两点理由反驳:①任何法律都是用于规范和约束人们行为的,而设置处罚并不是目的,仅仅只是手段而已,是一种事前风险预警,如果纳税人明知有这样的规定,依然违反,那么就不存在“吃亏”的问题了;②如果不想吃这样的“亏”,那就要照章经营、依法纳税,使设置的税务行政处罚规定形同摆设。

  (以上两点中涉及的数额和区间安排,仅为举例所用,也只是提供一种思路和方法而已,立法中具体的数额和区间怎样设置,还应经过充分论证。)

  三是凡是不涉及时限和数额、只涉及定性的税收违法行为,如未按照规定使用税控装置、损毁账簿凭证等事项,可按照情节轻微、情节严重、情节特别严重,分别确定一档处罚标准,同时对三种情形作出明确具体的判定依据,以利实践操作。

  此外,针对不可抗力以及《规则》明确的第十一条、第十四条、第十五条、第十六条的情形,设置不于处罚或减(从)轻处罚特别规定,专门用于因不可抗力和规定情形等因素造成的违法行为的责任豁免。减(从)轻处罚可以上述固定标准为基准,以10%为起点递增,每减轻一档递增10%,最高可达到70%为封顶。

  四是对逃骗抗税的,可参照上述数额标准的基础上,加重一至三倍处罚,构成犯罪的及时移送。

  (以上略抒己见,以求教于同仁)

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