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后营改增时期对完善税收委托代征制度的思考

2017-05-31 14:57:00 | 来源:青岛市地税局崂山分局 | 作者:程俊凯

    委托代征制度作为保障国家税收的一项重要制度,是实现对零星分散税收有力征收的一种方式,在降低征纳成本、实现税收积少成多等方面都发挥着重要的作用。随着“营改增”政策的全面落地,大量原先缴纳营业税的纳税人,需要先到国税局开具发票、缴纳增值税,再到地税局缴纳个人所得税、城建税和教育费附加等税费。国税、地税部门两头跑,办税环节增多、时间长,给纳税人带来了极大不便,同时也易造成税款流失。在国家“营业税改征增值税”的大背景下,国地税深化合作,地税委托国税代征就成了必然选择。但在实践中,委托代征立法的不完善、范围界定不清、执行规则不明确等问题的存在大大制约了委托代征发挥作用。

    一、“营改增”前后委托代征政策的变化

    2013 年,国家税务总局发布的《委托代征管理办法》公告对委托代征的概念进行了明确,将委托代征定位为只能征收零星、分散和异地缴纳的税款,在税款征收方式上属于对税务机关自力征收的补充。在全面“营改增”前,税务机关据以实施委托代征的相关文件并不多。2001 年颁布实施的《税收征管法》第二十九条和第七十八条规定了委托代征主体的法定原则以及与之相对应的越权代征的法律责任。就此而言,委托代征是有法律依据的,但如此表述过于原则性,满足不了基层税务机关的实际业务需求。作为征管法的下位法,《税收征管法实施细则》第四十四条规定仅对委托代征的概念进行重复性宣示并规定受托代征人的部分权利和义务,远不足以解决委托代征中的实际问题。

    2015 年,中央《深化国税、地税征管体制改革方案》明确提出,按照有利于降低征收成本和方便纳税的原则,国税、地税部门可互相委托代征有关税收。2016年5月1日“营改增”全面推开后,根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36 号)(以下简称 36 号文),纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产由地税机关代征税款,此种情形属于国地税机关之间的职权划分,无须签订协议。委托代征作为税款征收方法的重要性日益突出。

    为共享征管资源,拓展管理手段,加强信息共享,降低征收成本,适应税制改革和征管范围调整等税收管理新形势、新要求,2016年7月1 日实施的《国家税务局 地方税务局合作工作规范(3.0 版)》,明确要求国税、地税双方按照有利于降低征收成本和方便纳税的原则,协商确定委托代征其他税费,将“营改增”后国税局委托地税局代征规定纳入规范。

    二、当前委托代征政策的新特点

    长期以来税务机关依靠税收委托代征的手段在税收控管上有了很好的实践效果。近年来,随着社会经济的发展,无论签约主体、代征范围,还是委托格式等形式或要件,均较以往发生了突破性变化,委托代征也在实际操作中呈现出了一些新的特点:
    (一)委托代征逐步规范。相较以前来说,委托代征的范围在逐步加大,而且也更为规范。这很大程度得益于《委托代征办法》的出台,给予了基层税务机关操作的蓝本,尤其是在委托协议上实现了内容确定格式统一,保证了代征行为逐步的规范化。同时,由于电子化技术的不断进步,税务机关在委托代征中也开始应用科技技术,开发出各类代征软件,如个人所得税网上申报客户端,这样对代征数据实现了实时查询有力掌控,使委托代征的规范化程度也更高。

    (二)对委托代征监控不足。委托代征行为虽然在逐步规范,但依然存在一些不容忽视的问题。一方面,随着起征点提高、税收优惠等各类税收政策的变化,零散税源变得更加庞大,另一方面,代征的税款本身就是一些难以监控的零散和异地缴纳税收,再加上近几年网络销售等“隐形”手段的加入,基层税务机关对这些税款已经无法有效掌控,上级税务机关更很难对基层税务机关委托后的税款征收情况实现严密监控。

    (三)国地税间的委托代征逐渐成为税收委托代征中的“重头戏”。2016年5月1日“营改增”全面推开后,国家税务总局对于纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税和增值税发票业务,明确由国家税务局暂委托地方税务局代为征收税款和代开增值税发票,该代征业务不需国税局和地税局签订委托代征协议。随着“营改增”全面落地,地税彻底失去以往依靠营业税发票“以票控税”的最重要的征收手段,并且,“营改增”后主体税种归国税管辖,也加大了地税部门征收随流转税附征的城建税,教育附加和地方教育附加等税种的征收难度。因此,税制改革推进后,国税以票管税的优势更强,地税由于失去了以票控税的手段,在窗口开票环节委托国税代征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、资源税、印花税、个人所得税(有扣缴义务人的除外)、跨地区经营建筑企业项目部的企业所得税及其他非税收入等,实现在代开发票环节双方税费一体化征收更为必要。委托代征是税收征管一种重要的征收方式,本着方便、足额征收税款的原则委托国税部门在窗口开票时代征地方各税,现阶段来看是较为合理的操作性较强的一种征管方式。

    三、税收委托代征制度完善的建议

    税务机关的征管能力是税收治理能力的重要体现,而委托代征又是税务机关实施税收征管的一项法定权力。委托代征在实践中应用广泛,实用性很强。尤其是在当前税制改革过程中,地税委托国税代征部分税收这一现象将逐渐增多,将更加凸显委托代征这一制度的重要性。为使这一制度充分发挥效力,个人认为应从以下几个方面加以完善:
    (一)提高委托代征制度的立法层次。《委托代征管理办法》的出台,可以说是一大进步,对委托代征的地位提升有很大作用。但也要看到,《委托代征管理办法》立法层次低,只是《税收征管法》修订完善前的权宜之举。归根到底,只有通过修改征管法,将委托代征真正提升到与代扣代缴相同的法律地位,并对适用委托代征的范围做出明确的界定,这样才能真正消除税务机关实务操作过程中的迷茫,不至于出现对委托代征误用或者混用的问题,同时还能有效避免委托代征范围的扩大化。

    委托代征不同于授权征收,根据税收征管实践,委托代征协议宜定位为行政合同,即行政协议。税务机关的委托代征协议应是税务机关为实现税务管理目标,在法定职责范围内,与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议。吸收“营改增”关于委托代征的成功做法,对于行政机关之间能否委托代征,是否支付代征手续费,有关部门至少应从部门规章层面做出明确的回应。同时将受托代征人与纳税义务人、代扣代缴义务人、代收代缴义务人、纳税担保人、连带纳税人、第二次纳税人、涉税当事人以及税务代理人置于一个概念群中以区隔。国家相关部门在《税收征管法》修订中应对委托代征予以足够重视,充实委托代征条款内容,在科学界定委托代征概念的基础上,明确委托代征为具体行政行为,代征协议为行政合同。

    (二)构建委托代征的达成规则。国家税务总局需要对那些是普遍的、无例外的代征给予明确,以便基层税务机关操作。尤其是在地税委托国税代征这个问题上,国家税务总局已经进行了实践,下达了《关于加强国家税务局、地方税务局互相委托代征税收的通知》。但是,不可否认的是实践中存在代征责任不够,力度不强等的问题,“营改增”后,随着发票管税职能全部转移到国税,对地税部门来说,将随票附征的地方各税委托国税代征是保证税收的最佳选择。但对于营改增委托代征工作的协商,如果仅由基层地税部门与国税部门进行协调,一方面存在工作难度大的问题,另外,也不可难免会出现一些不规范的情况发生。针对此种情况,国家税务总局下达的此通知虽然对指导地税委托国税代征工作有一定的作用,但是指导性仍然不够。还必须尽快出台有关国地税委托代征工作征管机制的相关法律法规或规范性文件,要重点对“委托代征”进行明确规定并在全国范围内进行统一部署,让这种委托成为一种普遍,而不是在一县、一市或者一省的国地税部门之间实行地方税费征管的委托代征机制,只有这样,才能建立有效的、长久、规范的代征关系,委托代征的地方各税才能应收尽收。

    (三)明确委托代征的责任。无论是地税机关还是国税地关,作为受托代征机关都承担繁重的征收职责,代征过程中有可能发生疏失,不能因为深化国地税合作而弱化部门的管理责任。为此,在委托代征过程中,有必要对可能出现的不征、少征、迟征、错征、漏征、多征等行为的责任进行具体规定,还有一个问题值得注意,如果多征给纳税人造成了损失,除了税务机关退还多征的税款外,该损失应如何承担。个人认为,该赔偿责任应该由代征人来承担。在税务机关、代征人、纳税人三者关系中,代征人虽然是以税务机关名义征税,但直接实施征税行为是代征人而并非税务机关,税务机关并没有实施征税行为也就不应该成为法律责任的直接责任主体,因此,多征税款造成损失的应该由代征人向纳税人赔偿。

    (四)深化国税、地税委托代征合作。委托代征离不开国地税合作,而深化国地税合作,关键在于促进国地税信息互联共享。委托代征产生的背景主要是征纳双方信息不对称,而拟认定的受托代征人又往往拥有基于其固有的职能而衍生的、便利于征管的涉税信息获取能力。因此,国税、地税机关当前都应以金税三期的推广为契机,将业务整合于一个平台,以真正实现“服务深度融合、执法适度整合、信息高度聚合”。若此,则完全取消国地税互相委托代征的权宜性做法或者将现有委托代征模式规范化都已不是问题。但就目前而言,及时归纳总结改革成果,前瞻性地制订国地税委托代征规程,不失为较好的途径。

    联合开发委托代征系统,是促进国地税信息互联共享的重要内容,也是做好委托征收工作的必要基础。委托代征后,纳税人日常涉税事宜大部分都在代征单位办理,迫切需要一套简单实用的委托代征征管软件,支持从登记到征收入库全过程的代征工作,并与金税三期有效衔接。而建立国地税统一的征管平台既能有效杜绝共管户偷逃税现象,又能大大降低代征机关的征收成本,提高征管效能。

    联合委托第三方代征。对于零散税款,国税、地税可以共同委托第三方一并代征相应税费。由国税、地税主管税务机关与意向中的受托代征人三方协商后签订协议。在联合代征过程中,可以采取“代征工作联合委托、代征协议分别签订”的做法,厘清地税机关和国税机关职责,避免纳税人、代征人出现不必要困惑。

    联合互助代征。营改增到位后,国税办税服务厅业务量将大幅上升,地税反之,双方办税服务厅功能整合迫在眉睫。在征管系统尚未实现国地税业务一体化办理的情况下,可采取双方互设办税窗口、互相派员进驻的模式,先实现“进一家门、办两家事”的工作目标。金税三期上线后,可合并、共建国地税办税服务厅,纳税人无须区分国地税事项,直接“进一个厅、取一个号、到一个窗、办两家事”,打破机构壁垒,让纳税人轻松办税。

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