首页 >>会员专区>>业务研究 >> 正文

浅析当前税法行政解释存在的问题及对策

2017-07-05 14:00:00 | 来源:广西百色市地税局 | 作者:广西百色市地税局课题组

  法律的适用离不开法律解释,作为经济法的一个部门法,税法的适用同样需要法律解释。当前,除了立法解释和司法解释,税法的解释更多的表现在行政解释方面,基层税务机关适用最普遍的也是税法的行政解释。但是当前税法行政解释还存在诸多问题,必须正视我国税法行政解释存在的各种问题,以及其与税收法治的冲突,努力提高税收建设法治化水平。

  一、税法行政解释的基本理论

  (一)税法行政解释的概念。

  一般认为,法律解释包括立法解释、司法解释和行政解释。立法解释是立法机关根据立法原意,对法律条文的含义以及相关概念、定义、专业术语等所作的进一步明确或补充解释。如1992年9月4日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》就是立法机关对《中华人民共和国刑法》中的偷税、抗税问题所作的补充规定。司法解释,是国家司法机关对于法律适用过程中具体应用法律的问题所进行的补充规定。如关于拍卖问题,最高人民法院出台了《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》、《最高人民法院关于人民法院委托评估、拍卖工作的若干规定》两个司法解释进行进一步明确。行政解释,是除立法解释、司法解释以外的,由国家行政机关在行政管理过程中,对法律、法规如何适用的问题所作的解释。如国务院颁布的《税收征收管理法实施细则》,即是根据法律授权对《税收征收管理法》进行的行政性解释。

  税法的行政解释,是指由我国最高行政机关国务院、财政部和税收主管部门在具体适用税法的过程中,依照自身职权,按照法定程序依法对税法所作的具体解释,是税收征管实践中对税法适用的进一步细化和说明。目前我国的税法行政解释主要分为两种形式:一是行政机关在其职权范围内对税收法律、法规所做的解释,一般规定在其所制定的实施细则中,如《个人所得税法实施条例》对《个人所得税法》的条文做了详细的补充规定和具体说明,又如为贯彻执行《中华人民共和国车船税法》及其实施条例,广西壮族自治区人民政府及时出台《广西壮族自治区车船税实施办法》(广西壮族自治区人民政府令第81号)对本区域车船税税收征管问题进行细化和明确;二是行政机关对其所制定的税收法规、规章进行或规范性文件的解释。如2012年,为扶持小微企业发展,中共广西壮族自治区委员会 、广西壮族自治区人民政府制定了《关于实施抓大壮小扶微工程的意见》(桂发〔2012〕10号),后广西壮族自治区人民政府发布的《关于印发加快推进微型企业发展工程实施方案的通知》(桂政发〔2012〕30号)又就如何具体适用微型企业税收优惠政策进行细化。

  (二)当前税法行政解释的特点。

  1.税法行政解释是一种抽象行政行为。抽象行政行为是指行政机关针对不特定多数人制定的,具有普遍约束力的行为规则。税法行政解释并非针对某个特定纳税人或者某个税务案件作出,而是在税务系统内具有普遍约束力的规范。作为税法解释最普遍的形式,税收规范性文件就是一种抽象行政行为。比如百色市地方税务局制定的《关于土地增值税核定征收率问题的公告》(百色市地方税务局公告2017年第1号)对百色市范围内的土地增值税纳税人具有普遍约束力。

  2.税法行政解释的主体具有法定性。税法行政解释作为一项独立的权利,其解释主体是法律明文规定的。1981年五届全国人大第19次常委会通过的《关于加强法律解释工作的决议》对行政解释主体进行了原则性规定;《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》(国办发[1999]43号)进一步明确“凡属于行政条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题,由国务院作出解释。凡属于行政工作中具体应用行政法规的问题,有关行政主管部门在职权范围内能够解释的,由其负责。”另外,《税收规范性文件制定管理办法》第十二条规定:“税收规范性文件由制定机关负责解释。”

  根据规定,当前我国税法的行政解释主体有:国务院、财政部、国家税务总局、海关总署、国务院海关税则委员会、省级地方行政机关的税务主管部门、地方税收规章的制定者等具有税收管理职权的行政机关。

  3.税法行政解释具有及时性。税收征管实践中时常会出现大量新情况、新问题需要解决,税法行政解释能够及时对一些新出现的特殊情况进行解决。比如为做好西部大开发税收优惠新旧政策的衔接工作,广西壮族自治区地方税务局于2011年03月14日出台了《关于享受西部大开发税收优惠政策企业预缴企业所得税问题的公告》(广西壮族自治区地方税务局公告2011年第2号),明确了原享受西部大开发鼓励类税收优惠政策的企业如何缴纳征收企业所得税。

  (三)税法行政解释的必要性。

  我国税收法律制度呈现税收法律偏少、税收行政法规和税收部门规章偏多、各类税收规范性文件冗杂的特点。行政机关基于推进税收征收管理的需要以及统一执法的要求,制定了诸多的税法行政解释文件。据统计,国家税务总局现行有效的税收规范性文件有2600余份,仅广西地税系统税收规范性文件就达260多份。

  1.税法行政解释是法律法规授权的解释。税收立法往往更注重全局性和概括性,在实践中由于个体差异、地区差异导致条文无法具体适用,对此,法律根据实际需要授权行政机关对相关条文进行补充说明,因此地方所制定的政策更切合本区域实际。如《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第五条规定:“省、自治区、直辖市人民政府,应当在本条例第四条规定的税额幅度内,根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件,确定所辖地区的适用税额幅度。”广西壮族自治区人民政府根据授权制定了《广西壮族自治区城镇土地使用税暂行实施办法》(自治区人民政府令第27号令);根据百色老区经济发展实际,结合《百色市城市总体规划(2010—2030 年)》,百色市人民政府出台也《关于调整百色市市区城镇土地使用税征税范围和土地等级的通知》(百政发〔2015〕3号),对百色市市区范围城镇土地使用税征税范围和土地等级划分进行调整,确定了一至四档土地等级,并明确相应土地等级的土地使用税单位税额分别为8、6、4、2元。

  2.税法行政解释有利于弥补税收立法的不足。一是税收立法较少。我国税法规范的领域非常广泛,但税收立法极少,除了《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》等属于法律外,其他税种如增值税、消费税、关税等税种规范均为国务院所颁布的行政法规。二是税收立法滞后。随着经济社会发展的日新月异,税收征管模式也在不断地更新和改进,很多税收法律法规出现了与经济发展、税收实务相脱节的问题,部分条文由于规定过于宽泛而无法直接适用,当实践中出现新情况、发现新问题时,无法找到对应的执法依据。三是税收法律修订难,程序复杂。例如,从2008年开始,《税收征收管理法》就被列入立法规划,2013年6月7日,修正案第一次向各界征求意见,2015年1月5日,国务院法制办再次公开征求意见,2015年11月4日,修订草案通过专家论证会论证,历经九年,至今最终修订版也未正式出台。四是税收法律法规相互矛盾、不衔接。例如,《税收征收管理法》规定,纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。而《行政强制法》规定,加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额,这就导致在征管实践中,如果出现滞纳金超出原应纳税款金额的情况,主管税务机关将无法确定适用哪部法律。

  3.税法行政解释有利于填补司法解释的缺失。司法机关对实体法领域的司法解释极其稀少,相关的司法解释往往针对诉讼的主体资格、受理范围、诉讼程序等方面,如最高法出台的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》,而对于税收实体法中涉及的一些重要税收征管问题比如纳税主体、纳税义务、违反税收管理后果等规定内容较少,因此税法解释体系中司法解释环节较为薄弱。

  二、税法的行政解释在实践中存在的问题

  (一)税法行政解释主体多元,未能形成协调机制。

  受我国“一元二级多层次”的立法体制影响,我国税法行政解释权并不专属于某一行政机关,而是由国务院、财政部、国家税务总局、各省级政府及其所属财政税务部门甚至市、县税务机关共同享有,解释主体的多元化容易导致因立场不同而导致的解释混乱。

  比如,关于小额贷款公司是否属于金融企业或者可以按照金融企业享受相关税收优惠政策的问题,国家统计局将小额贷款公司划分为金融业中的“其他非货币银行服务”;中国人民银行将小额贷款公司纳入金融机构范围,给予其金融机构的定位;财政部明确小额贷款公司执行《金融企业财务规则》;《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)第一条第(四)款明确小额贷款公司与银行、信用社、保险公司等一起归属于金融企业;而《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第五条中规定“我国的其他金融组织,是指除人民银行、各专业银行以外,由中国人民银行批准设立,领取经营金融业务许可证书的单位。”按此规定,小额贷款公司不属于金融机构。在现实的金融机构管理中,具有金融机构管理职能的当地政府金融发展服务办公室对小额贷款公司不作为金额机构进行管理,不属于金融机构。仅仅对一个机构的解释,就存在着五种不同的处理。

  (二)税法行政解释权限扩大化。

  《立法法》规定,基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律。上述事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权做出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规。但在实践中,有些未经授权的机关对税收基本要素进行不利于纳税人的解释,甚至为纳税人创设新的义务,损害纳税人的合法权益。

  例如,已失效的《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》(国税函发〔1997〕91号)中明确,纳税人或者扣缴义务人采取不申报的手段,不缴纳税款的,应当以偷税论处,明显扩大了偷税行为的范围。

  (三)税法行政解释制定程序不规范。

  1.表现形式不规范。目前我国行政机关的税法解释文件的表现形式过于繁杂,除了国家税务总局明确使用“公告”作为行政解释的正式文件外,其他部门通常使用诸如“通知”、“规定”、“通告”、“办法”、“答复”、“批复”、“意见”等等进行税法行政解释,未能形成规范统一的表现形式。

  2. 制定机制有待完善。部分单位起草税收规范性文件前未进行充分的调研论证,未广泛征求纳税人的意见和建议,听证等民主科学程序未形成常态化;以部门会签代替合法性审查和集体讨论的情形依然存在;规范性文件不报备或逾期报备。 

  3.文件的传递方式不规范。除了国家税务总局以公告形式制定发布税法行政解释,其他部门的税法行政解释文件一般是按照行政机关的层级关系自上而下传达,转发的过程导致解释文件传达的迟滞,影响税务部门执法工作的统一性和执法效率。

  (四)税法行政解释不明晰,导致执行困难。在税收执法过程中,由于部分税法行政解释不明晰,执法机关与纳税人双方对某一条文的理解出现一定的差异,尤其是在税种的征收范围、计税依据、减免税条件等涉及纳税人切身权益的事项上的解读往往会发生分歧,因此引发征纳矛盾,增加税收执法负担。

  比如,在对于小微企业的认定上,《工业和信息化部 国家统计局 国家发展和改革委员会 财政部关于印发中小企业划型标准规定的通知》(工信部联企业〔2011〕300号)将企业分为大、中、小三个类型、16种行业,而每个行业对小型、微型企业的标准又有所不同,如规定农、林、牧、渔业营业收入50万元及以上的为小型企业,营业收入50万元以下的为微型企业。而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条对小型微利企业的认定是“年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元的工业企业或者年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元的其他企业”。认定标准上的差异导致的征纳双方理解上的差异,不仅会影响税务机关执法的准确性,还可能会导致征纳双方的矛盾,不利于国家支持和促进小微企业发展政策的落实。

  (五)税法行政解释监督不到位。

  1.异议处理机制执行不到位。虽然有《立法法》等相关法律、法规对行政机关的行政解释活动进行了规定,国家税务总局也出台了《税收规范性文件制定管理办法》进一步完善税收规范性文件制定和发布机制,同时明确拥有税收规范性文件制定权的税务机关应当建立有关异议处理的制度、机制,但是部分税务机关在实践中并没有对异议上报、审核、处理及意见建议反馈等进行详细规定,配套机制措施跟进不力。

  2.司法监督有待加强。一方面,根据《行政诉讼法》第十三条规定“行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项”,直接剥夺了司法机关对行政解释权进行监督的权力;另一方面,司法监督仅仅针对具体行政行为和有限的抽象行政行为,监督范围极为有限。

  三、完善税法行政解释的建议

  (一)继续完善税收立法。

  首先,要依据税收法定原则,明确税收立法的原则、体系、主体和权限。例如,在实行分税制的前提下,中央税、中央与地方共享税应由中央立法,地方税应在中央进行原则性规定的基础上由地方立法。

  其次,因为目前我国的税收法律与行政法规条款过于简约,只对税收的某个领域基本要件作出规定,一些具体的政策执行措施往往是规定由财政部或国家税务总局作出解释,这就导致大量的行政解释出现。因此,立法机关在制定税收法律法规时,应尽可能将明确条文中的概念内涵,充分使条款具体化,对基本的课税要素进行详细规定,从而减少税法行政解释的随意性。

  (二)规范税法行政解释的制定管理行为。

  1.明确税法行政解释的体制。一方面,税法行政解释的主体应严格限定在法律明确赋予解释权的行政机关范围内,并按照各级机关的权限范围行使解释权,同时要限定税法行政解释的制定期限和公布期限等。另一方面,在对税收法律规范进行行政解释时,即使法律规定确实存在漏洞,也不可随意作扩大或缩小的变更解释,而应待立法机关进一步完善立法。尤其是对于涉及课税要素的内容,税法行政解释应该严格限定在法律条文字面文意可能的范围内,在税法规定不明确或前后矛盾时,应作出对纳税人有利的解释,从而有效地防范税收执法风险。

  因此,对于抽象行政行为的解释要上收权限,明确中央税税收法律由国务院、国家税务总局等部门进行解释,地方税政策由省、自治区、直辖市人大及其常委会、人民政府进行相应的解释。严格限制省级以下部门对抽象行政行为进行解释。

  2.规范税法行政解释的表现形式。在行政解释的表现形式上,国家税务总局已明确使用“公告”形式发布规范性文件,建议其他部门参照总局做法,对于规范性文件统一使用“公告”或“解释”作为行政解释名称,确保行政解释的规范统一。

  3.拓宽税收政策宣传渠道,加强纳税人培训辅导。一是广泛利用网站、报刊、电台、电视等各种新闻媒介和社会渠道,及时将最新税收政策传递给纳税人;二是进一步深化纳税人学校、“税收大讲堂”等平台建设,不断拓展宣传渠道;三是加强对纳税人的培训和辅导,增强纳税人对税收政策的理解;四是做好后续跟进工作,及时跟踪反映税收政策执行情况。

  4.及时对税法行政解释进行清理。制定部门应当根据立法变化以及税收工作发展需要,采取日常清理和集中清理相结合的方法,对税收规范性文件进行及时清理,并形成文件清理长效机制。

  (三)完善税法行政解释制定和异议处理机制。

  一是建立健全公开制度,让广大民众及时了解税收政策出台全过程,提高社会公众的参与度;二是建立健全听证制度,不断规范听证会调查与咨询、参与人员的遴选等听证程序,确保民主决策;三是加强专家论证,充分发挥专家作用,提高税法解释的科学性和中立性;四是完善集体讨论,对税法的解释须经制定机关集体研究、民主集中讨论决定;五是严格执行异议处理机制。对于纳税人、社会公众对税收法律法规或者规范性文件提出的异议,要逐级、如实上报,并在充分调研的基础上提出处理意见,同时明确处理时限,确保社会公众的意见得到及时有效的回应和反馈。

  (四)加强税法行政解释的外部监督。

  1.强化司法监督。建议从法律层面明确赋予司法机关对税收行政解释的监督权,将行政解释尽可能全面地纳入司法监督轨道,提高税法行政解释的法律效力。

  2.完善联合沟通机制。税务机关在制定行政解释文件时,要与政策相关部门建立“联席、联合、联动”的“三联”部门协作机制。对于涉及税收征管的问题,深入调研、联合起草、征求意见,共同配合、达成一致,同时也形成权力监督与制约,避免“自说自话”、“各行其是”。

  我国当前的法律制度还存在诸多问题,现行的税法解释制度尚待进一步完善。但就税法实施的现实需要和行政解释制度的实行效果而言,税法行政解释有其存在的必要性,我们要正视其所存在的问题,从源头上完善税收立法,完善税法行政解释制度,进一步提高税收法治化水平。

分享到: 0
[大] [中] [小] | [打印] | [关闭]

相关文章

财税要闻
境外税讯
双微

本社风貌 | 联系我们 | 友情链接 | 法律声明 | 诚聘英才
中国税务杂志社服务热线:010-63584622
电子邮箱:tax@ctax.org.cn | 联系电话:010-63422191 | 传真:86-010-63584617
中国税务网编辑部投稿邮箱:shuixun@ctax.org.cn | 中国税务网编辑部电话:010-63886789
地址:北京市丰台区广安路9号国投财富广场1号楼10层 邮政编码:100055
主办:中国税务杂志社 HTTP://www.ctax.org.cn

版权所有 未经许可不得复制或建立镜像

互联网新闻信息服务许可证 国新网 1012012003 | 电信与信息服务业务经营许可证:京ICP备16063117号 | 备案:京公网安备 11010602130045号