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关于加强自然人国际税收管理的实践与思考

2017-08-10 15:08:00 | 来源:青岛市地税局 | 作者:刘建华

  自然人国际税收管理,是指对跨境个人实施的国际税收管理,主要是个人所得税管理。跨境个人,包括拥有外国国籍且从中国境内取得所得的“走进来”个人(含外籍个人、华侨及港澳台同胞),以及在中国境内有住所或拥有中国国籍且从境外取得所得的“走出去”个人。本文主要是根据自然人国际税收管理特点,结合近年来青岛地税局自然人国际税收管理实践,深入分析当前税收管理中面临的机遇与挑战,并提出相应的对策和建议,以期进一步探讨和完善自然人国际税收管理体系,全面提升自然人国际税收管理水平。

  一、自然人国际税收管理的主要特点

  自然人国际税收管理是近年来税收征管中出现的较新工作业态,既有国际税收的基本特点,同时也呈现出一些自然人所独有的特征,并处在动态的发展变化过程中。主要体现在:(一)税源体量小,但人均税收贡献度较高。跨境个人类似于其他跨境税源,体量虽小,但大部分是属于高净值个人,人均税收贡献度较高,税收管理的效应比较突出。以青岛地税局的“走进来”个人为例,2016年“走进来”个人为11000人,占全部申报人数的0.12%,缴纳个人所得税共 4.96亿元,占全年个人所得税收入的5.5%,人均缴纳税收4.51万元,比其他人群多3.5万元。

  (二)涉及的应税人群和所得比较广泛,对涉税信息的获取要求比较高。从应税人群看,“走进来”个人(或称外籍个人),既包括外籍税收居民个人(即在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的外籍个人),也包括税收非居民个人(即在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人):“走出去”个人,包括参股境外企业个人股东、外派员工、在境外独立从事个人劳务人员以及有其他境外所得人员,等等。而且跨境个人流动比较频繁,税务机关难以准确掌握。从应税所得看,主要是境内、境外的多处所得和不同事项的多项所得,既包括独立劳务所得和任职、受雇、履约所得等积极所得,又包括股息、利息、特许权使用费以及财产转让等消极所得,所得所具有的多样性和跨境性以及极强的偶发性,税务机关同样难以准确掌握。

  (三)涉及的税收政策和征管环境比较复杂,需要较强的国际税收治理能力。自然人国际税收管理,既面临不同国家(地区)的国内法,又适用不同的税收协定(安排)和税收管辖权,而且国内法涉及到的跨境个人税收政策,散布在不同的规范性文件和制度安排中,遇到涉税事项时,需要及时理顺相关政策。另外,跨境个人取得的跨境所得,涉及国家税收主权,容易导致重复征税,引起涉税争议,需要利用税收协定规定的双边磋商机制,解决涉税争端,消除重复征税,这就需要熟悉了解双边或多边的税收征管环境,这不仅需要较高的国际税收治理能力。同时,也对专门型、复合型国际税收专业人才提出了较高要求。

  二、当前自然人国际税收管理面临的机遇与挑战

  在当前经济全球化的新形势下,以及我国构建开放型经济体制的新要求下,作为国际税收治理体系重要组成部分的自然人国际税收管理,既孕育着创新发展的机遇,同时面临不少的挑战,需要我们结合征管实际和税源实际,科学认识和把握,努力实现自然人国际税收管理新的发展和跨越。

  机遇之一:“一带一路”战略的深入实施,将给自然人国际税收管理带来广阔空间。随着经济全球化趋势不断加强,国家“一带一路”重大发展战略的深入实施以及更多的吸引外资措施的出台,促进了跨国资本和人员的频繁流动,促使越来越多的企业和个人“走出去”,在境外进行投资合作和承包工程;同时,也有越来越多的外资企业和个人“走进来”,在国内投资发展。2016年,我国境内投资者共对全球164个国家和地区的7961家境外企业进行了非金融类直接投资,累计实现投资1701亿美元,同比增长44%,据最新的联合国报告,我国首次成为全球第二大投资国;对外承包工程全年完成营业额1594亿美元,同比增长3.5%,新签合同额2440亿美元,同比增长16%.中国企业外派人员逐年增加,收入类型日益多元化;在全球特别是亚洲地区外国直接投资(FDI)流入量大幅下滑的情况下,2016年我国吸引外资1390亿美元,同比增长2.3%,位居全球第三位,导致“走进来”的个人也逐年增加。这些跨境个人的增加,必然给税收管理带来了重大机遇和广泛空间。

  机遇之二:未来自然人国际税收管理体系的建立,将有效提升税收征管的组织指导水平。中央《国税、地税征管体制改革方案》里明确提出,要随着个人所得税改革进程的加快,直接税比重的日益提高,加快建立和完善自然人税收管理体系,而作为自然人重要组成部分的跨境个人,也需要相应的制度体系建设。另外,总局国际司在2017年国际税收视频会议上,也明确提出要结合个人所得税改革和自然人税收管理体系建设,调动全系统资源,探索构建自然人国际税收管理体系,这为完善跨境个人所得税管理明确了工作思路,特别是为营改增之后的地税部门,确定了国际税收工作的主攻方向。

  机遇之三:未来CRS的实施,将有效解决自然人国际税收管理信息不对称的问题。随着经济全球化进程的不断加快,纳税人通过境外金融机构帐户以逃避居民国纳税义务的现象日趋严重,各国对进一步加强国际税收信息交换、维护本国税收权益的意愿愈显迫切。在这一大的背景下,各国家和地区之间确定基于同一标准的共同申报准则,即CRS,也随之产生。近期国家税务总局等六部门发布了《非居民金融帐户涉税信息尽职调查管理办法》,2018年9月将进行首批信息交换,这标志着中国的CRS正在有条不紊地推进和实施过程中。通过CRS的实施,我国税收居民的境外金融帐户信息,包括消极非金融机构持有的金融帐户信息,将进入自动交换、批量交换的新阶段,我们税务部门对纳税人海外金融帐户信息的掌握,将达到前所未有的程度,将极大的方便我们对纳税人境外所得的税收征管,这对我国国际税收发展,特别对自然人国际税收管理体系的建设来说,应当具有里程碑式的意义。

  机遇之四:统一的税收征管平台的建立和国地税合作机制的完善,将有效提高自然人国际税收征管质效。鉴于跨境个人人员广泛,经常跨国跨区域从事经济活动并取得各类所得,在税收征管时,需要及时掌握各方面的征管信息。而“金三”工程的上线,国地税合作机制的建立和完善,则为实现国地税信息共享,加强跨境个人税收管理提供了相当大的便利。如,对常设机构的管理,国税首先可对其核定征收企业所得税,在此前提下,对外籍个人,地税可视同常设机构负担其工资费用,而适用于不同的税收政策,这样,“金三”系统作为国、地税统一的征管平台,地税可随时查询国税的常设机构认定信息,并有针对性地加强征管,达到了国地税合作共赢。

  挑战之一:国内税收法律尚待完善,导致自然人国际税收管理有缺失。1.个人所得税法尚需进一步完善。主要表现在:一是目前个人所得税法是分类征收,并主要采取代扣代缴的方式。而未来税收信息的获取(包括通过CRS的实施),主要是金融帐户中的综合所得,要充分地利用这些信息,就需要个人所得税由分类征收改成综合与分类相结合,这样才能发挥未来涉税信息利用的最大效能。二是个人所得税法缺失反避税条款。目前税收居民个人通过滥用税收协定(如变更居民个人身份、控制境外停留时间、滥用独立个人劳务条款、滥用协定优惠待遇条款,等等),滥用避税港,在境外不合理地保留企业利润推迟自然人股东股息的分配,将个人收入留存在境外离岸帐户,以及采取间接股权转让等方式进行避税的做法日益增多,而目前的个人所得税法没有相关的反避税规定,造成的税收流失不可低估。三是总局下发的若干单行文里,频繁出现“居民个人”和“非居民个人”的字眼,但是个人所得税法却只有对“外籍人员”的规定,显然有政策模糊或矛盾之处。四是国内个人所得税规范性文件之间以及国内法与税收协定之间衔接不畅,造成税收流失。2.税收征管法尚需进一步完善。主要表现在没有国际税收征管协作条款。目前国际税收征管协作主要体现在我国对外签订的税收协定(安排),以及其他的双边或多边的条约中,而国内法,特别是税收征管法没有征管协作,包括税收情报交换等内容,只是泛泛解释“同外国缔结的有关税收的条约、规定同征管法有不同规定的,依照条约、规定的规定办理”。这样,国际税收征管协作,没有国内法的法定依据,这显然不能满足当前对自然人的国际税收征管需要。3.跨境个人的税收优惠政策尚待理顺。一是“走进来”个人的税收优惠政策,在个人所得税法里,有部分政策的受益主体为“外籍人员”,而在税收协定中受益主体为非居民个人,两者没有相序的衔接。另外,外籍个人还享受从外商投资企业取得的股息、红利所得,暂免征个人所得税,以及。这一政策迄今已经执行了22年,在当时的背景下,对吸引外商来华投资起到了积极的促进作用。但目前,企业所得税“两法”2008年已经统一,非居民企业来源于我国的股息红利需源泉扣缴企业所得税,而外籍个人(包括非居民个人)仍执行此政策显然已不合时宜,也不符合税收无差别待遇的原则,而且也给少数人提供了利用此政策进行个人所得税逃避税的渠道。国务院2013年下发的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》里,明确规定将取消此项优惠政策,但是目前仍然没有下发具体的执行文件。二是“走出去”个人的税收优惠政策,除享受税收居民个人一般的税收优惠外,对其境外所得,在汇总申报时主要是享受税收抵免的政策,目前没有税收饶让和免税条款,容易产生税负不公平现象。

  挑战之二:自然人国际税收征管能力尚待提高,影响了税收征管质效。1.对跨境个人税收信息掌握得不够。主要表现在:一是对税收非居民个人和税收居民个人的认定上,信息掌握得不够。主要是住所和时间标准,必须通过各方的信息,如出入境信息、拥有住房信息等来综合判定,需要税务机关加强与出入境管理、房产管理等部门的相互协调,这与居民企业和非居民企业的认定相比,有一定的难度。二是对应税所得信息,掌握的不够。现行的个人所得税法,明确了税务机关需要对中国税收居民的全球所得和来源于非居民个人的境内所得征税。但目前我们对非居民个人境内非独立劳务所得的判定,相对比较复杂,既有时间的规定(比如有90天或183天及1年的规定),又有支付人的规定,也需掌握多方面信息进行综合判定。对税收居民个人的境外所得信息,特别是税收居民个人在境外通过层层架构搭建而间接持有所得的信息,获取的渠道比较单一,只能通过散落在征管系统不同模块中纳税人的申报和扣缴信息,以及部分第三方信息和互联网信息来抓取,影响了有针对性的税收征管。三是对涉税信息的技术分析能力,还需进一步提高。因为目前的个人所得税是分类征收,取得的涉税信息,有时难以对其所得准确定性,依据不足,难以有效控管。2.相关的配套管理制度不健全。对非居民企业和“走出去”企业已经有了一整套完善的配套管理制度,如,特别纳税调整相关制度、承包工程作业和提供劳务税收管理制度、源泉扣缴制度、间接股权转让管理制度,等等。但对跨境个人,则明显地出现了制度缺失,如,发生与常设机构没有受雇关系的非居民个人工资薪金所得,因雇主在境外,无法进行源泉扣缴,境外追税难度较大:“走出去”个人,因涉及购房及保险因素,工资经常在国内发放并进行了所得税扣缴,但是因在境外成为所在国的税收居民,国内发放的薪金需要在境外申报个得税,导致重复征税,需要在年度汇缴时申请退税,如无法退税则造成税负不公;个人的间按股权转让,因没有相应的制度安排,无法进行穿透,导致税收征管出现漏洞;受控外国企业中的个人股东,因个人所得税没有反避税条款,推迟的利润分配,也无法进行特别纳税调整;部分非居民个人因种种原因(如在境内无银行帐户),在税务机关无法进行实名认证,给个人所得税全员明细申报带来较大难度;另外,因没有“走进来”个人离境清税制度,导致税收征管有漏洞。3.管理职责需要进一步理清,信息共享机制需要进一步健全。总局《关于加强国际税收管理体系建设的意见》(国税发〔2012〕41号)中明确提出,国际税收管理工作任务包括“组织实施对本辖区内非居民企业及个人、”走出去“企业及个人的税收服务与管理”。但目前在执行过程中,对“非居民个人”和“走出去个人”的政策指导相对偏弱,在职能上有交叉之处。在各省地税部门,对跨境个人的税收管理表现形式也不一样,有的也分散在不同的税收管理部门。随着国地税征管体制改革的不断深入,如果延续目前职责不清,机制不全的现状,将不适应税基全球化的挑战,也不适应于未来金融帐户国际信息交换带来的管理要求。而从国外情况看,美国、英国等都设立了专门的国际税收机构,专司跨境个人的税收征管。

  挑战之三:跨境个人的税收遵从度尚待提高,给有效征管带来难度。从目前情况看,跨境个人中的“走进来”个人,税收遵从的主观意识相对较高。特别是部分外籍个人,在进入中国前和境外雇主签订的雇佣合同,都有相应的税收负担规定,因此,大部分外籍个人一般不愿意冒风险去刻意偷漏税。但是形成反差的是,对“走出去”的税收居民个人,虽然个人所得税法早已明确规定对其全球所得征税,但是,因收入来源多,情况复杂,再加上一部分人对国内、国外的税收政策不熟悉,特别是对税收申报的程序不清楚,导致在国外遇到税收风险,或在国内没有按国内法的规定合并境外所得,在纳税年度终了30日内回到境内进行自行申报和12万元申报;还有一部分个人则利用目前我国自然人纳税信用体系不健全、个人所得税法和税收征管法相对滞后的现状,将收入通过各种手段隐匿在境外,未合并申报个人所得税。上述情形除个人的主观原因外,国内税务机关的征管手段相对滞后,信息抓取和共享机制不健全,也是重要原因。

  三、加强自然人国际税收管理的对策建议

  根据当前自然人国际税收管理的新形势、新要求,为进一步规范和改进国际税收征管,特提出以下建议:(一)进一步完善相关法律和制度体系,为自然人国际税收管理提供有效指导。一是建议尽快修订税收征管法和个人所得税法,将个人所得税分类征收改成分类与综合相结合的方式,同时增加国际税收征管协作条款和个人反避税条款,统一税收居民个人和非居民个人的税收优惠政策,建议取消或进一步规范外籍个人的税收优惠政策,以适应目前跨境个人所得税管理的要求以及未来CRS实施的需要。二是尽快完善自然人国际税收管理的相关配套制度。建议参照目前对企业的国际税收管理配套制度,制定自然人特别纳税调整的相关办法,制定完善好境内非居民个人所得税源泉扣缴(或指定扣缴)制度、“走出去”个人的扣缴制度、自然人间接股权转让管理制度、离境清税制度,等等,减少税收征管漏洞。

  (二)建立完善自然人国际税收信息共享机制,夯实跨境个人税收管理基础。针对当前跨境个人信息不全,难以聚拢征管的问题,基于金三系统,进一步建立完善涉税信息共享机制,这既包括地税内部的信息共享,也包括国地税之间的信息共享,特别是要采集好跨境个人的“四项数据”,建立完善跨境个人清册,并进行分类分级管理。一是采集好税务端数据。基于金三系统软件,有重点地收集好跨境个人的涉税数据,包括登记数据、申报数据、征管数据等等。二是采集好第三方数据。积极从人民银行、商务部门、人社部门、出入境管理部门等取得跨境个人的相关信息,包括出入境信息,对外支付信息、用工信息,等等。三是采集好互联网数据,通过网络爬虫等技术手段,在网上搜集“走出去”企业和个人,特别是境外上市公司经营信息、分回利润信息、上市公告信息等等。四是采集好情报交换数据。一方面,认真做好CRS实施对我们税务部门带来的政策效应和征管效应分析。同时,要做好境外金融帐户信息正式交换前的政策熟悉和准备工作。另一方面,加大专项情报提请和自动情报的报送力度,以及总局下发情报的核查力度,实现税收情报对跨境个人税收管理的有力支撑。

  (三)抓好跨境个人税收风险管理,实现国际税收管理的精准化。按照总局转变税收征管方式,实行分类分级管理的相关要求,同时结合当前跨境个人税收管理实际,建议全面推行以风险管理为导向的跨境个人所得税管理机制,制定落实好《跨境个人风险管理指引》及相关的配套指引,全面提升税收征管质效。根据《跨境个人税收风险管理指引》中列示的跨境个人风险点,结合采集的涉税信息,建立健全跨境个人税收风险指标和风险模型,按项进行科学分析,精准锁定税收风险点,并进行有效应对。重点对外籍人员合作办学所得、常设机构下外籍人员所得、外籍运动员和演艺人员所得、外籍人员其他境内外所得,以及“走出去”个人的境外所得等内容进行专项清查,确保跨境个人税收管理有较大突破。

  (四)加大对跨境个人的税收服务力度,提升跨境个人税收遵从度。针对当前部分跨境个人税收遵从度不高的问题,采取各种形式,向跨境个人提供税收政策咨询服务,让跨境个人既通晓国内的税收政策,又清楚国外税制以及税收协定(安排)的相关内容,包括申报的程序、方法,等等,这样就可以在“走进来”和“走出去”的过程中,提前作出相应的筹划与安排,降低税收成本。同时,跨境个人会遇到各类涉税风险,包括被投资国家(地区)认定为常设机构或固定基地、重复征税、享受协定待遇和税收优惠受阻,等等,如果忽视或考虑不周全,必然会带来不必要的损失。这就需要税务部门既要提前介入,梳理跨境个人可能遇到的涉税风险,提出防控建议;对于已经遇到的风险,充分利用税收协定(安排)的相关规定,发挥双方税务部门磋商的功能作用,努力消除相关风险。

  (五)理顺自然人国际税收管理职责,凝聚税收征管的各方力量。国地税征管体制改革方案里明确提出,对自然人的管理,也要实行分类分级管理。因此,着眼于地税部门职能和机构调整的变化需要,一方面,建议总局加强对自然人国际税收管理工作的指导,包括推动完善相关的法律体系,制定相关的配套制度,并在日常工作中加强政策指导等。另一方面,针对跨境个人收入来源多、政策复杂以及申报流程操作难度的特点,建议省级地税部门,参照现有的大企业管理模式,成立高净值自然人税收管理机构,专门负责对跨境、跨区域自然人和高净值自然人全部税种的税收管理,既可以统筹其跨境、跨区涉税信息,进行相应的税收管理与服务,维护国家税收权益,提高税收征管效能,又可以专门强化自然人的涉税信息安全,维护高净值自然人的合法权益。

  (六)完善国际税收人才培养机制,为加强自然人国际税收管理提供人才支撑。加强自然人国际税收管理,人是最积极、最能动的因素。针对目前国际税收人才,特别是外语人才比较稀缺的现状,要有针对性地加大人才培养力度,建议充分利用总局、省局以及省局以下各基层局的领军人才、骨干人才和业务能手选拔平台,加大培训力度,选拔一批国际税收领域的专业化人才。同时,要加强实践锻炼,建议系统内各单位整合本单位的国际税务管理资源,成立自然人国际税收管理专业团队,对重大的国际税收案源,集体会商,提升工作效率与质量。同时,对团队人员实行动态管理,每年更新调整,优先安排其参加系统内的国际税收培训任务,强化专业学习,不断提升国际税收业务能力和水平。

  (七)完善跨境个人纳税信用体系,为加强自然人国际税收管理提供良好环境。目前,在企业层面,已经实施了信用等级评定制度,鼓励企业诚信纳税,效果比较明显。但在自然人层面,目前尚是空白。2016年,国务院制订下发了《关于加强个人诚信体系建设的指导性意见》,其中就包含纳税信用,这也标志着个人信用体系建设已经步入快车道。为此建议加快跨境个人,特别是外籍税收居民个人的实名认定管理,并也纳入纳税信用评定体系,将评定结果与个人银行贷款、个人出境等事项挂钩,鼓励其诚信纳税,提高纳税遵从度。

                                         (本文作者系国际税务处处长)

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