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国际税收治理变革的几个基本问题探讨

数字经济下的税收权力、价值创造、公私交换与税基确定

2021-01-27 | 来源:《国际税收》2021年第1期 
时间:2021-01-27   来源:《国际税收》2021年第1期

   从 2008 年金融危机的发生到 2020 年新型冠状病毒肺炎疫情的蔓延,世界政治、经济格局面临百年未有之大变局,政经格局失衡的同时,也进一步显现出各国(地区)政府职能及其治理能力的变化与差距。而当前愈演愈烈的数字经济税收与产业竞争,更凸显了世界经济发展不平衡和全球税收治理“赤字”1 的历史困境。有鉴于此,我们认为有必要基于历史唯物主义的认知方法,对税收权力、政府职能、价值创造、公私交换与税基确定等国际税收治理框架中的几个基本问题再观察、再思考,以期为推动国际税收治理的理论与实践发展提供有益思路。

  一、国际税收治理面临的困境
  2008 年金融危机以来,在二十国集团(G20)推动下,以打击税基侵蚀和利润转移(BEPS)为核心的国际税收治理秩序的再规范引起了广泛关注,多边合作进展迅速,研究成果层出不穷。笔者通过跟踪梳理发现,本轮规则重塑呈现以下几个特点,值得进一步深入观察与分析。
  一是固化的底层认识。划分税权的“经济联系原则”和确定税基的“独立交易原则”仍然充当着核心角色,其底层认识仍然是 :社会财富的源泉是私人部门的价值创造,政府作为消费单位在社会再生产中只是消极的“守夜者”,税收是政府对私人财富的一种汲取。“看不见的手”引导下的竞争经济中,政府以私人部门间的独立交易结果为计税基础,即可达到理想的税收结果。
  二是截断的研究路径。20 世纪 20 年代构建国际税收治理秩序的第一轮探讨中,研究是沿着“为什么征税、由谁征税、征多少税”这三个紧密联系的基本问题递进展开,并形成了税收能力对征税权力、联结度对税权划分、独立交易对税基确定的基本路径与框架。本轮重构中,反思与讨论几乎没再涉及税收的权力基础,而是直接将税收管辖权的分配作为研究的起点。
  三是单一的观察视角。对于上述认识和起点,本轮重构继续保持鲜明的“私人部门”观察视角,即基于私人部门价值创造的唯一性,对税收的观察主要围绕“源于私人部门创造,止于私人部门交换”进行。税权划分、税基匡算始终围绕企业的生产角色和交换结果进行。显而易见的是,税收本身并不是“征”和“纳”任意一方的独角戏,仅从市场端观察而忽略政府端视角,显然不利于全景考察国际税收问题。
  与上述特征相对应的是 :
  第一,今时今日,政府的角色定位与 20 世纪 20年代国际税收规则建立之初大有不同,这意味着对“税收的权力基础”这一基本命题应当再思考。大萧条前,政府的“守夜人”角色仍是主流共识,“国家干预”“福利国家”“混合经济”“有为政府”等角色都还没有走上历史舞台。而这些政府角色、政府与市场关系等方面的变化,不仅可以解读为完善国际税收治理规则乃至对其底层认识进行反思的必要性,在一定程度上也为反思与完善的方向给予了必要的提示。
  第二,无论是从“应对数字经济挑战”行动计划在BEPS 行动计划中的地位来看,还是以全球逃避税 1 000 亿到 2 400 亿美元的总规模 2 为背景来考察,应对数字经济挑战的双支柱方案最高达 1 000 亿美元的逃避税规制效果,直接反映出国际税收治理的关键领域、主要问题都还处于悬而未决、争议较大的状态,仍然面临着单边主义抬头等可能带来的很大不确定性。与此同时,如此长期密集的反思重构与关键领域尚不确定的走势之间形成了鲜明对比,也促使我们将关注点转向观察视角、研究路径、底层认识等基本、源头上的问题。
  第三,显而易见的是,仅从市场端观察税收本身而忽略政府端视角,会限制我们对国际税收治理问题的全景考察和解决思路。这种限制所带来的不利影响,无论在既往对独立交易原则的反思中,还是在近期应对数字经济挑战的尝试中,都能找到痕迹。
  基于此,国际税收治理改革有必要在税收权力、政府职能、价值创造、公私交换与税基确定等几个基本问题上进行纵深探讨。就研究的纵深而言,仍然要将税收的权力基础作为研究起点,并且要从政府在社会财富创造中的职能定位出发,对政府是生产单位还是消费单位的角色进行再考察,寻求与其现实角色更加相近的认识基础,从而有利于完整、系统地认识和解决问题。就观察的视角而言,从交换的视角回归税收公共产品对价这一性质,从政府端出发,对国际税收治理中的权力基础(为什么征)、税权分配(由谁征)、税基确定(征多少)这三个基本问题递进分析,弥补单一市场、私人部门的观察角度在税权分配、税基确定等方面的缺失,有助于全面、系统地认识和解决问题。
  二、国际税收治理的权力基础与秩序框架再考察
  基于上述梳理,我们有必要对近百年来国际税收治理的理念基础与运行结构做出系统性再考察。
  (一)税收的权力基础——基于政府功能定位的再考察
  就征税权力基础而言,对“为什么征税”的回答,反映了我们对税收本质、政府职能、政府与市场关系的认识。总体来说,对税收本质的认识可以归结为两类,一是政府作为消费单位对私人部门财富的一种汲取,二是政府作为生产单位提供公共产品主张的公私交换的对价。自 20 世纪 30 年代大萧条以来,政府职能普遍呈现扩张趋势,公共服务型政府“标签”越发清晰,经济调控职能逐渐常态化,其在社会财富创造与分配中所扮演的角色,与所谓“守夜人政府”的比喻大相径庭。因此,我们认为在交换视角下定位政府角色,解读政府与私人部门关系,考察税收的权力基础更有现实意义。在现代社会化大生产中,政府并非单一的消费单位,而是参与价值创造的生产单位。政府与私人部门间是共同创造社会财富的合作关系,是彼此依赖、互相提供生产要素和中间产品的交换关系。税收实际上是政府提供公共产品、参与价值创造的补偿和回报。上述结论,主要通过以下几方面的推导达成:
  1. 有为政府与有限政府的内在统一
  通过对国家起源及政府职能的梳理,我们不难发现,即使是暴力型“坐寇”3 政府,也会因为共容利益的存在,最终向强化市场型政府转型,从而与契约型政府满足公共需求、保证公共利益的职能形成整合基础,即有限政府对“财富汲取”的限制和有为政府对“财富创造”的推动并不矛盾,而是有限中有为,有为时有限,公共产品供给既是有限政府的边界,也是有为政府的具体体现。
  2. 社会财富构成与政府生产性的推导从公共产品与私人产品都具有使用价值(效用)出发,可以推导出公共产品与私人产品共同构成社会财富,公共产品与私人产品之间可以是互为源头、互为生产要素、互为中间产品以及不同使用价值交换的关系 ;从政府与私人部门都是一种组织的形式出发,可以推导出人的生产性转化为组织的生产性,亦即政府作为一个组织也是具有生产性的生产单位,而并不是单一的消费单位。
  3. 社会再生产中的私人交换 + 公私交换 4因为公共产品和私人产品在竞争性、排他性方面的区别,不同的交换形式需要基于不同的产品定价方法。一方面 , 这可以进一步说明社会再生产的交换全景应该由私人交换 + 公私交换构成 ;另一方面 , 还可以推导出私人部门间按照个体定价的交换,一般形成自由等价交换和自由不等价交换的结果,公私部门间按照整体定价的交换,则产生强制等价交换和强制不等价交换的结果。此外,还需兼论公私交换的强制性源于公共产品非竞争、非排他性导致的逐一定价交易成本过高的观点。
  4. 现代民权政府及其公共性特征
  利用财政社会学学者有关贡赋、租金、自产、税收国家,以及有产国家和无产国家的理论框架,从现代国家建立进程中王权政府向民权政府、有产政府向无产政府的转化趋势判断 :一方面,民权政府的公共性越来越强,公共产品的供给不再实际服务于维系统治地位的“私家需要”;另一方面,无产政府的收支不能再基于“家天下”依靠的贡赋、租金,而是越来越需要依靠税收。
  5. 小结
  综上,不同的政府职能定位意味着不同的政府与私人部门关系。政府与私人部门间,针对社会财富的创造与分配,“汲取”或“交换”这些不同的定位,也意味着对税收权力基础的不同认识。这也是交换说、公需说、牺牲说、能力说、分配说等税权理论的源头,这些不同出发点的认识都有其合理性。在政府公共性日益增强的背景下,从生产性政府公共产品供给、参与社会财富创造、公私交换对价的角度考察税收的权力基础与本质,更有现实意义。
  (二)国际税收治理秩序——现有框架及原则的再考察
  现有国际税收治理秩序的构建,与第一次世界大战后全球政治经济秩序的重建相似度很高,欧美主要先行国家及代表其利益的国际组织起到了主导作用。这其中,债务国与债权国、宗主国与殖民地、资本输出国与资本输入国、避税地与一般国家等角色叠加、利益交错,在税收权力基础、税权分配、税基确定等方面呈现出鲜明、单一的私人部门视角,确立了基于经济联系(联结度)的管辖权划分方法和独立交易原则为核心的税基匡算思路,竭力保护着居民国和资本输出国利益。这一方面反映了对垄断资本全球化的无视,另一方面也在理论基础和治理实践中面临不少矛盾和挑战。上述结论,主要通过以下几方面的推导达成:
  1. 国际税收治理秩序演进
  回顾 1920 年以来国际税收治理秩序的构建与变迁之路,围绕推动主体、治理需求、核心原则、主要工具等方面,可以梳理出从国际商会企业端推动到 G20政府端推动、从避免双重征税到打击逃避税、从资本输出居民国利益保全到市场消费来源国利益保全等几个转变,同时也能看到先行国家继续维持“外围—中心”框架、继续保持全球价值链高端地位、继续抢占制度输出规则红利、继续占有剩余价值分配优势等几个不变。在上述转变与不变中,解决税权错配的经济联系原则和税基确定的独立交易原则,始终处于核心地位。
  2. 税权错配解决方法及其底层逻辑的分析(经济联系原则)
  围绕解决税权错配问题,在既往研究与实践中,先行国家先期通过私人部门财富创造、持有、消费与政府的被动联系的紧密程度,在居民管辖权与来源管辖权二分法下,通过物理型“常设机构”限制来源国征税,保护居民国利益 ;近期在“产销者”、市场国等概念下,以用户参与、显著经济存在、营销型无形资产等建立新的联结度,扩大市场国税权。其底层认识是社会财富的源泉是私人部门的价值创造,政府作为消费单位在社会再生产中只是消极的“守夜者”,税收是政府对私人财富的一种汲取。
  3. 税基确定主要方法及其底层逻辑的分析(独立交易原则)
  税基确定问题目前是在处于统治地位的独立实体法框架下,将交易划分为关联交易与非关联交易,以可比的非关联交易结果为参照,对关联交易进行核算或调整。其底层认识是“看不见的手”引导下的竞争经济中,独立的交易形式带来等价的交换结果,政府以私人部门间的独立交易结果为计税基础,即可达到理想、公平正义的税收结果。
  4. 既有核心原则面临的逻辑缺陷与现实矛盾
  就观察视角而言,当前经济联系原则和独立交易原则具有鲜明的单一私人部门视角的特征。这种单一的观察视角,对国际税收治理的研究与实践构成了限制。从理论和现实基础来看,首先,政府职能的转换、扩展,使其公共性和生产性特征愈发明显,仍然囿于私人部门视角的观察与现实情况有一定差距 ;第二,常设机构物理存在的要求,在经济数字化趋势下越来越难以满足,加深了来源国征税权力与征税欲望间的矛盾 ;第三,独立交易与关联交易在交易成本内化方面的矛盾,在底层逻辑上对独立交易原则的合理性形成挑战 ;第四,在非完全竞争的市场现实下,独立交易未必带来等价交换结果,使独立交易原则的应用在一定程度上缺乏正义基础 ;第五,全球化推动下,跨国公司集团内交易规模扩张,使得非关联的可比交易样本的限制更加明显 ;第六,经济数字化带来的税收治理挑战,使单边主义抬头的趋势十分明显,基于统一共识寻求最大公约数的需求十分迫切。
  5. 小结
  一方面,无论从全面认识问题从而彻底解决问题的方法论来讲,还是当前国际税收治理面临的现实困难来看,单一地从私人部门视角出发,显然不利于看清国际税收治理的现实需求和解决路径的全貌。另一方面,无论是从未停止的对独立交易原则的反思,还是数字经济对传统联结度税权分配原则形成的冲击,都在推动我们对税权分配、税基确定等基本问题,进一步延伸分析起点,拓展分析维度。我们认为,基于交换的公私关系,从政府贡献的公共视角作补充观察,回归税收公共产品对价这一本质特征,可能为国际税收治理秩序的规范提供一个有益的观察视角,从而有助于通过路径的创新拓展,更好地满足治理的现实需求。
  三、国际税收治理的税权划分与税基确定再观察
  税权划分和税基确定是构成传统国际税收治理运行机制的两大核心环节,需要做出具体的延伸性再考察。
  (一)税权的划分原则——基于价值创造的再观察
  既有国际税收治理的理论与实践框架中,基于经济联系的居民管辖权和来源地管辖权,虽然归根结底都是对政府贡献的肯定,但这种肯定并未将政府作为生产单位来看待,而是始终围绕私人部门生产消费行为及其财产存续与政府联系的紧密程度来划分税权。如果从生产性政府参与价值创造的角度出发,则可以在不与前述原则方法冲突的前提下,一方面在价值层面通过劳动价值论归一,一体打通劳动发生地—价值创造地—税款征收地,厘清税收管辖权划分中的模糊地带 ;另一方面在使用价值(效用)层面通过要素贡献分割,一体打通公共要素提供地—公私要素结合地—税款征收地,解决公私要素结合地与公共要素提供地不一致导致的税权错配问题。上述结论,主要通过以下几方面的推导达成 :
  1. 关于价值创造原则的定位
  经济合作与发展组织(OECD)在本轮国际税改之初,即将“价值创造”概念贯穿于多项行动计划当中。然而,对于这样一个重要的概念,迄今为止尚没有明确的定位和清晰的含义。我们一方面接纳“价值创造”应当是税权分配原则的观点,另一方面认为应从政府贡献的视角,5 结合政府在价值创造中的作用,对这一原则的“税权分配”定位深入探讨,这包括了其与经济联系原则之间或替代、或互补的关系,也包括了价值创造与所得、流转、财产等税种及其征税环节、税基确定之间的关系。
  2. 关于价值创造地的确定
  在依据价值创造进行税权分配的目标下,在价值创造地与税款征收地一体的认识基础上,需要对什么是价值源泉、谁创造了价值、在哪里创造了价值这三个基本问题,结合劳动价值论、要素价值论、效用价值论进行探讨。从劳动、资本、土地、技术、制度等要素维度,从要素的公共与私人属性两个方面,以劳动发生地、要素结合地等为基础,对确定价值创造地的基本原则与方法进行初步探讨。同时,也需要进一步探讨价值创造地与居民国、来源国的关系。
  3. 关于数字经济与价值创造关系的厘清
  数字经济的蓬勃发展对税收征管带来了很大挑战。OECD 以双支柱方案谋取共识的进展并不顺利,各国针对数字化企业的单边行动越来越多,产销者等概念众多,数字服务税等征税方式各异。这体现了对数据、消费者、数字平台、政府等价值创造角色认识的不一致。对此,我们认为要结合数字经济是否完全改变了社会再生产的方式、消费行为是否同时具有生产特征等问题,对数字经济价值创造的价值源泉、价值创造主体、价值创造地等问题进一步厘清。
  4. 关于新联结度及市场国税权依据的疑问
  OECD 应对数字经济的双支柱方案中,支柱一基于用户参与、营销型无形资产、显著经济存在提案,拟制统一方法,依据“显著且持续参与”判定应税存在,创设市场国新税权。这种联结度的判定,通过放宽对常设机构物理存在的限制,在先行国家因贸易地位转化等原因导致其“来源国”性质凸显的形势下,为其戴上“市场国”的帽子,扩大了这些国家的征税权,保护其既得利益。与此同时,这一新税权的设立,仍然仅从私人部门出发,对政府的生产性关注不够,所以权力基础薄弱模糊,尤其是基于销售规模、自然人用户参与对法人所得征税更牵强附会。上述问题,需要进一步分析厘清。
  5. 小结
  如果政府征税的权力来源是在社会财富创造中的政府贡献的基础上,拥有税收管辖权的政府应当就是参与了价值创造的价值创造地政府。就政府在社会财富创造中的角色,经济联系原则与价值创造原则具有一致性,即都可以在一定程度上被解读为政府的生产性。在要素价值论的使用价值或效用层面,私人要素与公共要素的结合地是价值创造地。从政府参与价值创造的角度出发,即可按照劳动发生地(公共要素供给地)——价值创造地(公私要素结合地)——税收实现地“三位一体协调”原则来确定税收管辖权。
  (二)税基的确定方法——基于公私交换的再观察
  从“公”与“私”两个角度,可以分别构建两个税基匡算思路 :一是从单一私人部门角度,社会再生产以私人部门为主体,私人部门间交易形成的结果反映了其受益程度和税收负担能力的大小,继而可以基于上述交易结果确定税基。二是从公私交互角度,社会再生产是公共要素与私人要素的结合,因而可以在私人要素结合能力有边界(受益程度)和等量私人要素结合等量公共要素的认识基础上,设计匡算税基的方法。事实上,当私人部门诚实披露其交易结果或受益程度时,两种思路都会取得同样的、公平的税收结果,那么当其不能诚实披露时,也同样可以沿着两种思路去做调整。在独立实体法下,以合规可比原则作为独立交易原则的补充,将可比交易的范围从可比私人交易扩大到可比公私交易 ;在公式分配法下,按照扣除私人要素回报后即为公共要素回报(税收)的思路分配新价值。上述结论,主要通过以下几方面的推导达成:
  1. 当前税基确定的基本思路的再观察
  目前,基于关联与非关联交易、跨境与非跨境交易、数字经济的分析要素和分析框架等角度,税基的确定均面临挑战。上述两类税基匡算的思路,第一种思路完全基于私人部门交易结果,既往及当前应对上述税基确定挑战主要依赖这一思路。这种依赖一方面是源于对政府生产性认识的不足,另一方面也是因为公共产品效用不可分割、消费难以排他等因素导致的谈判成本高、逐一定价难。然而,当国际税收治理实践涉及转让定价调整时,往往都是一个独立的、一对一的谈判过程,这意味着基于私人交易和公私交互的谈判成本并不会有很大差异,所以从公私交互角度确定税基并不意味着额外的、难以负担的成本。此外,独立不等价交换、交易成本、可比私人交易找寻等独立交易原则内在逻辑和实践基础上的限制,亟须将观察视角扩大到公私交互方面,寻求补充完善办法。
  2. 基于可比公私交易对独立实体法的完善
  通过对独立交易原则内在逻辑的梳理,不难发现,独立和可比都着眼于等价的结果,且连接独立交易原则与公平税收结果的“独立”和“可比”中,可比性深嵌在最底层的逻辑之中,并对公平税收结果起到核心支撑作用。因此,被测试企业所在辖区内,合规纳税人与政府部门间征纳互动构成的“可比公私交易”也可以作为样本,扩大可比交易的选择范围,从而更好地在独立实体法下,补充处理可比私人交易样本不足、独立不等价等问题。
  我们认为,可比公私交易中同质的产品、平等的交易条件使其在转让定价调整中具有应用价值,乃至可以为“可比企业”匹配探讨一个“可比政府”的概念。在同质等量私人要素具有相同的公共要素结合能力的基本认识下,同一地域内的合规纳税人与政府的征纳互动结果都可以纳入可比公私交易之中。由此,可以通过回归的方式明确和计算,可比公私交易中合规纳税人使用的资本、劳动力、土地等私人要素与公共要素之间是否形成消耗与被消耗的关系,以及私人要素对公共要素的消耗水平,继而估算被测试企业掌握的私人要素可以结合的公共要素的数量,从而计算其应纳税额。
  3. 基于公共要素回报对公式分配法的完善
  从资本的有机构成和商品的价值构成来看,不变资本和可变资本可以进一步划分为私人不变资本、公共不变资本和私人可变资本、公共可变资本,商品的价值构成可以类推。如此,基于要素分配论的逻辑,扣除了私人要素回报之后的剩余即为公共要素的回报,也就是税收(这里的回报是包含了成本补偿和剩余分享两方面的内容)。目前的公式分配法,仅考虑了私人要素与价值创造的关系,将价值仅与私人要素多寡挂钩分配,采用的是先利后税的办法。如果按照公共要素与私人要素结合共同形成财富或价值的构成的理解,可以尝试将政府公共支出作为公共要素的代表指标,即同时考虑私人要素和公共要素与价值创造的关系,将价值分别与私人要素的多寡和公共要素的多寡挂钩分配,采用利税同期处理的办法,来实现税基的确定。这种操作方式可以对避税地、低税地区等未参与或极其有限地参与价值创造的政府的滥用税权形成有效控制。因为在参与相应价值创造、有相应公共支出的政府才有征税权的基础上,其相应的公共支出结构或者水平影响着公共要素回报的水平。
  4. 小结
  税基确定问题是国际税收治理中最终的落地实践,如何将税基与税权、税基与政府支出相匹配是这其中的核心。这种基于公私交换、政府贡献对独立实体法和公式分配法的完善,并不是要完全替代独立交易原则和基于私人要素的分配方法,而是旨在对其形成有益的补充,甚至作为一个“安全港”底线的确立方法,一方面保障政府能够合法合理地行使其税收权力,另一方面为跨国公司的运营提供一定的确定性。
  总之,百年变局之际讨论国际税收治理变革,税收权力依据的再考察、价值创造原则的回归、公私交换视角的确立以及税基确定规则的整合,是无法回避的几个基本问题。相关问题的探讨,有助于我们回到出发点展开更为基础性的分析,这种尝试或将有益于在数字经济下探寻到更为有效的国际税收改革的理论与实践路径。
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