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国际税收领军人才系列文章(一):对我国引入税收筹划强制披露机制的思考与建议

2015-10-08 11:42:00 | 来源:《国际税收》 | 作者:梁若莲 王明方 张清松 王晨旭

  内容提要:本文首先介绍了BEPS 行动计划关于税收筹划强制披露机制研究的主要内容和最新进展,并分析了我国引入强制披露机制的必要性。其后,根据调查问卷探讨了我国强制披露机制的设计原则以及对实体与程序因素的具体考量。最后,本文提出了我国引入强制披露机制的基本构想和需要进行的前期准备工作。

  关键词:税基侵蚀与利润转移 强制披露机制 税收筹划  中图分类号:F810.42 文献标识码:B 文章编号:2095-6126(2015)09-0037-06

  强制披露机制(Mandatory Disclosure Regime)是指纳税人在采用自行设计或由代理人机构设计提供的避税交易或安排时,纳税人和代理人机构一方或双方有义务在规定期限内将避税交易或安排的详细信息报告给税务机关的制度。2013 年7 月,经济合作与发展组织(OECD)发布了税基侵蚀与利润转移(BEPS)15 项行动计划,其中第12 项行动计划即针对经过恶意税收筹划的交易、安排或结构,提出实行强制披露机制的对策建议。此后,OECD 对强制披露机制进行了深入研究,于今年5 月发布了强制披露规则研究报告的公共讨论稿(以下简称OECD 报告),并计划于今年9 月发布最终报告。英国、美国、加拿大等国的经验表明,通过强制披露机制尽早获取纳税人的税务筹划信息,有助于税务机关及时修订法律法规或改进风险评估与合规程序,对税务风险作出快速应对。目前,我国尚未引入该制度。从国际税收改革趋势和实际管理需求来看,我国应尽快引入强制披露机制。

  一、强制披露机制的国际经验

  强制披露机制出现的时间并不长,但其发展迅速并在各国产生了良好的实施效果。在OECD 成员国以及伙伴国中,美国、加拿大、南非、英国、葡萄牙、爱尔兰、以色列以及韩国目前已建立并实施强制披露机制。

  美国于1984 年最早引入该机制(使用8886 表报告)。1989 年,加拿大针对赠与安排和财产收购等特定税收筹划安排实行强制披露机制,并于2013 年6 月通过了避税交易报告法案,扩大了披露要求。南非于2003 年修订了所得税法,增加76A 章节(“应报告交易”),并于2008 年对之进行了修订;英国于2004 年制定了避税筹划方案披露法案,并于2006 年和2011 年先后进行了修订。虽然统计数据略显不足,但以上国家的经验表明,强制披露机制在实现前述目标上还是卓有成效的,具体体现在以下几个方面:

  第一,可以尽早获取避税筹划安排的相关信息。 ATP 指南①提供的数据显示,在识别避税筹划安排的措施当中,最主要的识别措施是税务审计,约占45% ;数据分析和报告义务次之,分别占21% 和18%.然而,在加拿大、爱尔兰、南非、英国和美国这五个实行强制披露机制的国家中,42% 的恶意筹划安排是通过报告义务发现的,税务审计的识别效果排在第二位。这表明,实行强制披露机制的国家确实能够通过报告义务发现避税筹划安排,因而对税务审计的依赖有所减少,节约了税务机关识别避税筹划安排的资源。

  第二,有效识别避税筹划安排的使用者。截至2012 年,英国税务与海关总署通过强制披露机制发现的避税筹划安排使用数量高达5.7 万次。在加拿大,最常见的避税筹划安排是通过滥用向慈善机构捐赠的税收扣除和抵扣实现的,这类安排在2006 年达到高峰,当年度有4.9 万个企业和个人参与。利用强制披露机制所提供的避税筹划安排识别号等信息,加拿大税务机关已拒绝59 亿美元的捐赠扣除申请,并对参与这些赠与安排的18.2 万名纳税人重新进行了纳税评估。

  第三,充分发挥强制披露的威慑效果。虽然威慑效果难以衡量,但按照咨询者类型,英国每年披露筹划安排的数量呈不断降低的总体趋势。这在一定程度上表明,强制披露机制发挥了减少筹划方案使用的积极效果。

  二、我国有引入强制披露机制的现实需求

  国家税务总局发布的《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2 号)第三十一条规定:“税务机关应结合日常征管工作,开展案头审核,确定调查企业。 案头审核应主要根据被调查企业历年报送的年度所得税申报资料及关联业务往来报告表等纳税资料,对企业的生产经营状况、关联交易等情况进行综合评估分析。 企业可以在案头审核阶段向税务机关提供同期资料。”这说明税务机关有权获取企业的相关筹划信息,然而,在日常反避税工作中,税务机关主要通过对企业纳税申报和同期资料等事后信息开展案头审核,据以选案,进行调查,并对企业以前年度的纳税事项实施特别纳税调整,几乎没有事前获取避税筹划信息的渠道。引入强制披露机制,则可以填补这个空白,确保税务机关在打击避税行为过程中能够抢占先机,争取主动。

  OECD 报告的研究表明,已实施强制披露机制的国家确实收到了较好的效果。例如,截至2013 年,英国税务机关借助强制披露提供的信息,对所披露的925项避税安排进行了处理,其中200 个以上的印花土地税的避税筹划安排通过3 项立法修订得到了解决。强制披露制度还能够发挥强大的威慑作用,极大地降低筹划方推介和纳税人使用避税筹划安排的意愿与数量,从源头上打击避税行为。

  三、纳税人对我国引入强制披露机制的反应

  为了试探纳税人和税务代理人对这一早期识别避税筹划安排工具的反应,我们设计了“强制披露机制调查问卷”,在2015 年3 月举行的一次大型税收政策宣讲会上向大企业纳税人和税务代理人(以下统称受访者)发放。虽然样本数量较小,但具有典型代表性,我们仍可以管窥豹,从中归纳出纳税人和税务代理人对强制披露机制的立场、态度与建议。通过问卷调查,我们可以得到如下一些结论:

  第一,纳税人有通过筹划进行避税的动机。调查显示,40.32% 的受访者认为税法本身模糊,6.45% 的受访者存在故意利用税法漏洞的筹划行为,而69.64% 的受访者根本未被税务机关发现或关注。这说明,受访者实施避税交易和安排的情况较为普遍和频繁,避税动机和手法明确,而且税务机关发现、识别和捕捉这些交易或安排的能力仍欠缺。

  第二,强制披露机制具有很强的威慑效果。调查显示,61.90% 的受访者表示,如果筹划被强制披露,将会对安排复核改进后再使用;17.46% 表示将不再使用。这说明强制披露机制的确能够发挥强大的威慑效果,可以从源头上遏制避税市场的供求行为。

  第三,纳税人与税务代理人都应是强制披露的主体。 调查显示,41.89% 的受访者经由税务代理人推介实施;58.11% 自行设计或学习其他企业。这说明我国如果引入强制披露机制,不能单方面依靠税务代理人履行披露义务,而应要求纳税人和税务代理人都进行披露。

  第四,适用强制披露机制的筹划具有典型特质。调查显示,87.64% 的受访者在与税务代理人签署筹划服务合同时,包含保密、成功酬金、利益补偿等条款。 我国在设计强制披露机制的一般特征时,采用保密、成功酬金、利益补偿等特征描述,应当可以捕捉大部分具有创新性的避税安排。

  第五,强制披露机制应当考虑纳税人负担和征管成本,并设置门槛。调查显示,55.22% 的受访者认为这一机制将为其带来很大的遵从负担,41.79% 的受访者则表示负担程度为“一般”。纳税人和税务代理人希望设置强制披露的最低门槛,以降低合规负担。具体调查结果表明,我国在设置最低门槛时,可在“个人税收利益30 万元和企业税收利益3 000 万人民币”的标准基础上,适当提高。

  第六,我国大企业已经基本做好筹划强制披露的准备。调查显示,60.94% 希望在OECD 关于强制披露机制报告最终版公布的当年或第二年引入我国;17.19% 的受访者希望在修订后的《税收征管法》及实施细则公布的当年实施;15.63% 希望延后到2020 年。 这表明,多数大企业已经对我国引入强制披露机制有了心理准备。

  四、对我国引入强制披露机制的基本构想

  在G20 税改的大潮流背景下,根据我国国际税收征管的实际情况,我们建议尽快构建中国的强制披露机制,并初步提出了基本构想。 在设计强制披露机制时,首先要明确设计原则。 除了吸收借鉴OECD 报告中提到的四条原则②以外,我国还应注意把握好培育税务代理服务市场和规制税务代理人恶意避税筹划行为之间的关系和尺度,避免将强制披露机制的范围设定过宽或门槛设置过低,误伤税务代理人正常的税务代理和节税筹划服务,导致其发展空间受限。 从税制改革的进度看,我国近期对《税收征管法》进行的修订已充分吸收了G20 税改的成果。2015 年1月,国务院法制办公布了《税收征管法修订草案(征求意见稿)》,其第三十四条规定:“税务机关依法实施特别纳税调整的,可以要求纳税人或者其税务代理人提交税收安排”。虽然此条表述仍有待进一步完善,但足以作为我国引入强制披露机制的国内法法律依据。在此基础上,我国应通过出台征管法实施细则,并配合制定强制披露工作指引,明确要求,规范操作,降低税务机关的管理成本和纳税人、税务代理人的遵从负担。有关强制披露机制实体和程序要素设计的具体建议如下:

  (一)披露者目前,我国纳税人自行设计实施避税筹划安排的现象还较为普遍,如果仅要求税务代理人履行披露义务,覆盖的范围相当有限。同时,考虑在我国引入强制披露机制的早期阶段,税务机关恐怕难以应对大量的信息披露和比对工作。因此,建议我国参考英国模式,要求由税务代理人主要承担向税务机关披露信息的义务,但是在某些特定情况下,如税务代理人不在境内的,筹划方案由纳税人自行开发设计并已付诸实施的,以及税务代理人行使不予披露信息的律师特权的,在这些情况以及其他一些情况下,使用者(纳税人)必须承担披露义务。

  (二)强制披露机制的具体设计思路根据国际经验和我国现有税法,我们认为引入强制披露机制应该包括如下一些基本内容:

  1. 税收利益。各国在实践中主要采用两种方法识别以获取税收利益作为主要利益、不产生经济效果的安排:一是英国、爱尔兰、加拿大和葡萄牙等国采用的“多步法”,即同时采用门槛条件外加一个或多个特征描述,来测试一项交易是否具有避税特征;二是美国和南非采用的“单步法”,即只要交易符合一项特征描述的要求即应予以披露,而无需满足门槛条件。调查问卷显示,纳税人和税务代理人认为税收利益应成为是否构成披露义务的前提条件之一。我们建议,我国在设定强制披露的对象范围时,将是否产生国内税收利益作为一项重要的考量,对跨境交易亦不例外。

  2. 门槛要求。为了将披露重点锁定在可能产生重大税收政策和收入风险的交易上,减少不相关的披露信息,降低税企双方的管理和遵从成本,可以考虑设置一个最低门槛,低于这一门槛的可免于披露。具体门槛金额需要经过充分调研和论证,方能加以确定。

  3. 特征描述。特征描述有助于进一步聚焦税务机关所关注的避税交易。可以参考其他国家现行的强制披露机制,在一般特征中包括设置保密要求、收取成功酬金以及标准化税务产品等内容;在设计具体特征时,应注意归纳我国重点防范的避税交易类型、手法与特点,从而确保披露范围能够覆盖税务机关关注和需要的避税交易信息。

  4. 披露内容。一旦被纳入强制披露范围,纳税人、税务代理人披露的信息应包括其自身以及交易各方的详细信息、避税筹划安排的运作机理、涉及的法律法规以及预计产生的税收利益,等等。

  5. 披露时间。为提高强制披露信息的时效性,建议要求相关责任人在避税筹划安排实施后的次月或者季度终了后的次月进行披露,以便税务机关尽早采取措施,避免恶意筹划方案的实施。

  6. 其他义务。发放避税筹划安排识别码,帮助建立筹划安排与纳税申报表之间的关联关系。因此我们建议,可以参考美国模式,给每项避税筹划安排发放识别码,并要求纳税人将该识别码填写在纳税申报表上。同时,要求税务代理人保留客户名单,并在收到税务机关书面通知之日起若干个工作日内提供客户名单和报送相关文件资料。

  7. 不遵从的处罚。目前,《税收征管法修订草案(征求意见稿)》并没有对不遵从强制披露要求的情形做出具体处罚要求,仅明确“纳税人未按照规定向税务机关报送涉税信息的”,或者“负有提供涉税信息协助义务和其他协助义务的纳税人、扣缴义务人以及其他有关单位和个人未按照本法规定履行提供涉税信息和其他协助义务的”,经税务机关责令限期改正仍不改正的,处以2 000 元以下或2 000~10 000 元罚款。后一种情况如果“造成国家税款重大损失的,处十万元以下的罚款”。

  我们认为,与避税筹划安排,特别是跨境避税筹划安排可能获取的税收利益相比,这个处罚力度较弱,不能有效规制不遵从强制披露规定的行为。因此,建议我国在新的《税收征管法》中设置专门的强制披露法律责任条款,对不按法律披露筹划的,按照纳税人从避税安排中获得的税收利益或者税务代理人从推介实施该安排中获得酬劳的一定比例或倍数设定处罚金额。

  8. 免责声明。为避免纳税人产生“合法预期”,即认为向税务机关披露交易意味着只要税务机关没有提出反对或质疑即认可该交易有效性的预期,建议在实施细则或操作指引中强调:“披露交易与交易本身的有效性无关,不代表税务机关已对该交易的有效性或者税务处理方式做出认可”。

  9. 跨境交易的特殊考量。已实施强制披露的国家的经验表明,理论上,强制披露机制可完全适用于跨境交易;然而实践中,税务机关却很少收到有关跨境交易的披露信息。分析个中原因,主要在于跨境交易具有一定的特殊性①。因此,应充分吸收OECD 报告对于跨境交易的处理建议:一是要列举跨境交易强制披露的具体特征,并确保该特征宽泛到足以捕捉创新性的避税筹划技巧;二是对避税筹划安排进行宽泛的定义,使其能涵盖产生跨境所得并且交易一方为境内纳税人的交易;三是对跨境交易不适用门槛条件;四是仅当纳税人是安排的一方或者跨境所得产生于同一控制集团时才要求披露,以免给纳税人造成不必要的遵从负担;五是要求境内纳税人或税务代理人对其了解、掌握或控制的所有有关避税筹划安排的实质性信息进行披露,如果仅掌握不完整的信息或者无法披露上述信息,应在国内法允许的范围内,要求其指明掌握或控制该信息的人,并证明已向此人发出提供信息的书面请求。

  五、实施强制披露机制的前期准备一项法律机制的成功运行,离不开事前的实施准备和事后的执行反馈。建议我国在引入强制披露机制之前,做好以下准备工作:

  (一)开展强制披露机制税企调研强制披露机制的实施,无疑将同时增加税务机关的管理成本和纳税人、税务代理人的遵从负担。我们建议在引入强制披露机制之前,组织专门团队广泛而深入地征询税务机关、纳税人、税务代理人的意见,通过调整强制披露机制的范围、门槛、特征、时点、处罚等设计变量,制定出符合我国征管实际的一套制度,尽可能降低利益相关各方的成本与负担,实现强制披露机制的税收效益最大化。此外,随着税务代理行业的成熟与发展,我国纳税人可能会更多地依赖税务代理人设计避税筹划方案。因此,建议我国积极参与OECD 税收征管论坛关于企业税务代理人的相关研究,吸收其中有价值的研究成果,为强制披露机制的设计和实施创造有利条件。

  (二)搭建强制披露专职管理机构强制披露机制取得显著成效的前提,一是纳税人和税务代理人能够及时而准确地披露筹划信息,二是税务机关能够迅速而高效地评估和处理所披露的信息,从中发现避税筹划的苗头和趋势,防患于未然。否则,不仅对防范逃、避税没有助益,反而将徒增纳税人和税务代理人的遵从负担。因此,建议我国参考美国和英国的经验,成立强制披露的专职管理机构,并相应地组建一支具有税法、财会、征管、反避税、情报交换等工作和专业背景的人才组成的强制披露管理专业团队。这一专职机构的职责应包括:1. 对所披露的筹划安排进行风险评估,预测筹划安排可能给税收政策,特别是税收收入带来的风险;2. 与税收法律法规制定部门进行协调联动,确保披露信息所反映的税法漏洞能够得到及时有效的修补;3. 与征管、反避税、大企业、稽查部门进行沟通配合,提示其关注避税的高风险领域;4. 收集整理避税筹划案例,提炼避税筹划安排的特点以及税务机关可能做出的税收处理,形成类似于“避税筹划警示”的宣传材料提示纳税人筹划风险;5. 对避税筹划的手法、模式、趋势以及对税收政策与收入的影响进行经济分析,量化评估强制披露机制的实施效果,据此调整和完善防范逃、避税工作的方向、政策和工具;6. 跟踪协调强制披露机制与其他披露措施之间的关系,特别是与我国在部分法律法规中规定的附加报告义务以及大企业税收遵从协议之间的关系,避免纳税人和税务代理人重复披露,减轻其遵从负担。

  (三)开发强制披露信息工作平台在2015 年3 月召开的全国税务系统信息化工作会议上,国家税务总局局长王军指出,要“坚定不移走科技兴税之路,坚决打赢税收信息化总攻之战,建立起稳固强大的税收信息系统,全面支撑和助推税收现代化建设”。作为早期识别避税筹划信息的工具,强制披露机制的落实离不开信息化的支撑。为此,我们建议以金税三期中的反避税信息系统为依托,开发强制披露信息工作平台,一方面将强制披露机制的信息报送要求和格式植入信息系统,实现电子报送、查询、统计、分析等基本功能;另一方面,要以避税筹划方案识别码为索引,建立披露信息与纳税申报、同期资料等信息之间的关联,搭建避税筹划案例库以及频繁使用避税筹划方案的纳税人信息库,为防范逃、避税的调查选案工作提供早期的案源信息与预警提示。

  (四)完善国际税收情报交换机制在税源跨境流动已成为常态的今天,纳税人和税务代理人披露的避税筹划安排很有可能涉及国际交易,需要各国税务机关加强国际税收征管协作,共同打击逃、避税行为。OECD 报告也强调,在建立信息共享增强模式方面,要对强制披露机制和BEPS 其他行动计划进行统筹考虑。对我国而言,在引入强制披露机制的同时必须考虑税收情报交换机制的同步构建。近期,《多边税收征管互助公约》在第十二届全国人大常委会第十五次会议获得通过,中美两国《海外税收账户纳税遵从法案》政府间协议也将付诸实施,这都将对完善我国税收情报交换工作提出更高的要求。为此,我们建议一方面要密切跟进BEPS 各行动计划有关信息共享增强模式的进展,反映中国诉求,发出中国声音,维护中国利益;另一方面,要结合G20 税改在税收情报交换方面的最新发展趋势,在征管法修订案征求意见稿新增有关情报交换条款的基础上,对我国的《国际税收情报交换工作规程》(国税发[2006]70 号)进行修订,并相应搭建全国税收情报交换信息化工作平台。

Reflections and Suggestions on the Introduction of Mandatory Disclosure Regime for Tax Planning in China
Ruolian Liang,Mingfang Wang,Qingsong Zhang & Chenxu Wang
Abstract:This paper briefs on the OECD's research on the main content and latest development of mandatory disclosure
regime for aggressive tax planning in the first place, and then analyzes the necessity of introducing the regime into China. Based
on the questionnaires, the paper discusses the design principles and elements of the mandatory disclosure regime in China.
Finally, the paper puts forward basic framework and pre-preparations it may involve when introducing the mandatory disclosure
regime to China.
Key words:BEPS Mandatory disclosure regime Tax planning

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