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利用“低纳高抵”政策空间合法节税

2018-08-07 13:46:00 | 来源:中国会计网 | 作者:

    “低纳高抵”是指用较低税率的纳税额抵减较高税率的纳税额,或用上一环节的低税负抵减下一个环节的高税负,从而达到企业整体减轻税负的目的。比如劳务报酬,交纳20%的个人所得税,可以据此抵减25%的企业所得税;各地开具劳务发票只需交纳几个百分点的综合税款,也可以据此抵减25%的企业所得税。再如会计师事务所,交纳6%的增值税,但购买设备等支出,可以取得17%的进项税额予以抵扣。这些都属于“低纳高抵”现象或行为,或者说,目前我国的税收制度给企业提供了合法节税的政策空间。
    说到底,“低纳高抵”政策空间就是由我国现行税收制度本身造成的。税收制度的制定者依据税种相应设立增值税、企业所得税、个人所得税等独立“模块”,研究、制定各自“模块”管辖范围的税收政策;并且,增值税政策的制定者很少会去考虑企业所得税的问题;企业所得税政策的制定者也不会顾及个人所得税的问题——殊不知这些政策会同时落到一个企业去执行。这种“各自为政”格局,出现“顾此失彼”问题也在所难免。“低纳高抵”就是一个例证。 
    “低纳高抵”主要存在于两个方面,一是不同税种之间的“低纳高抵”;二是同一税种之间的“低纳高抵”。我们分述如下。一不同税种之间的“低纳高抵”

    一、不同税种之间的“低纳高抵” 
    (一)个人所得税与企业所得税之间的“低纳高抵” 
    1.工资薪金的“低纳高抵” 
    目前我国企业员工工资薪金执行3%到45%的税率,起征点为3 500元,合理工资薪金可以全部在企业所得税税前扣除,较之于25%、20%或15%的企业所得税税率,其间存在“低纳高抵”的区间范围。
    假设工资薪金个人所得税与企业所得税平衡公式为:(x-3 500)×y=x×25%其中x表示工资薪金所得金额,y表示该金额的工资薪金所适用的个税税率。我们分别测试如下:
    (1)在企业所得税税率为25%条件下,发放工资薪金为67 300元,个人所得税税率为35%时,平衡公式有唯一解。
    或者说,企业所得税税率为25%,发放工资薪金小于67 300元,企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税,可以起到“低纳高抵”的作用。
    (2)在企业所得税税率为20%条件下,发放工资薪金为37 600元,个人所得税税率为25%时,平衡公式有唯一解。或者说,企业所得税税率为20%,发放工资薪金小于37 600元,企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税,可以起到“低纳高抵”的作用。
    (3)在企业所得税税率为15%条件下,发放工资薪金为18 800元,个人所得税税率为25%时,平衡公式有唯一解。
    或者说,企业所得税税率为15%,发放工资薪金小于18 800元,企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税,可以起到“低纳高抵”的作用。
    在25%、20%和15%三档企业所得税税率下,发放月工资的平衡点依次为67 300元、37 600元和18 800元。在这些平衡点下发放工资薪金,都会起到“低纳高抵”的作用。其他所得税税率下的平衡点,要分别测试。
    若工资发放额为个人所得税的免征额即3 500元,则会达到“不纳就抵”的效果。
    2.劳务报酬的“低纳高抵” 
    依据现行税法,企业发放的劳务报酬可以全部在企业所得税税前扣除。
    目前我国劳务报酬实行超额累进税率,共分三档:扣除费用后的劳务报酬,在20 000元(含)以下,按20%征收;在20 000元以上50 000元(含)以下,按30%征收,速算扣除数为2 000元;在50 000元以上,按40%征收,速算扣除数为7 000元。劳务报酬的费用扣除规定是:4 000元以下扣除800元,4 000元以上扣除20%.而我国企业所得税最高税率为25%,这其中也存在“低纳高抵”的问题。我们分别讨论其平衡点如下:
    (1)企业所得税税率为25%时“低纳高抵”平衡点
    这要分两种情况来探讨。一是在企业所得税税率为25%时,劳务报酬只交纳个人所得税;二是在企业所得税税率为25%时,劳务报酬除了交纳个人所得税,还涉及营业税等税款。
    1)企业所得税与个人所得税的平衡点我们将这个平衡点(劳务报酬发放额)设为X,其平衡公式为:
    X×企业所得税税率=(X-X×20%)×适应税率-速算扣除数
    将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7 000元速算扣除数,代入平衡公式测算,求得:X=100 000.
    因此,在25%的企业所得税税率条件下,劳务报酬的发放额小于100 000元时,交纳的个人所得税小于抵冲的企业所得税,会产生“低纳高抵”作用。
    2)企业所得税与个人所得税和营业税的平衡点
    特殊劳务报酬所得涉及营业税。根据《财政部 国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》(财税字[1997]103号)第二条规定:“非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入,无论该收入采用何种计取方法和支付方式,均应计入个人从事服务业应税劳务的营业额,按照《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则和其他有关规定计算征收营业税;上述收入扣除已交纳的营业税税款后,应计入个人的劳务报酬所得。按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和其他有关规定计算征收个人所得税。”考虑到的营业税及其附加(税率合计为5.5%),我们将平衡公式修改为:X×企业所得税税率=(X-5.5%X)×(1-20%)×适应税率-速算扣除数将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7 000元速算扣除数,代入平衡公式测算,求得:X=62893.08.在25%的企业所得税税率条件下,考虑到5.5%的营业税及其附加,当X或特殊劳务报酬发放额小于62 893.08元时,交纳的个人所得税加上营业税及其附加,抵冲企业所得税,会产生“低纳高抵”作用。
    2)企业所得税税率为20%时“低纳高抵”平衡点
    在企业所得税税率为20%时,我们只考虑劳务报酬交纳个人所得税这种情况。
    我们将这个平衡点(劳务报酬发放额)设为X,其平衡公式为:X×企业所得税税率=(X-X×20%)×适应税率-速算扣除数将20%的企业所得税税率、30%的个人所得税税率及2 000元速算扣除数,代入平衡公式测算,求得:X=50 000.在20%的企业所得税税率条件下,X为50 000元或特殊发放劳务报酬小于50 000元时,交纳的个人所得税抵冲企业所得税,会产生"低纳高抵"作用。
    综上所述,企业所得税税率为25%时,发放劳务报酬的平衡点为10万元;若考虑营业税因素,发放特殊劳务报酬的平衡点为62 893.08元。企业所得税税率为20%时,发放劳务报酬的平衡点则为5万元。在平衡点下发放劳务报酬,都能起到“低纳高抵的作用。
    3.劳务发票的“低纳高抵” 
    企业支付给个人的劳动报酬,因为个人没有发票,所以要由税务部门代开劳务发票。税务部门代开时,要收取营业税、城建税、教育费附加、个人所得税等等税款,但一般执行的是综合征收率;全国各地不尽相同,但税点大都在10%以下,有的地区只有4.5%.这种无限制的劳务发票进入企业账务,就可以抵扣25%的企业所得税。打个比方,若支出1 000元劳务报酬,当地税点为4.5%,开具劳务发票时交纳45元的税款,但1 000元进入税前,可以抵扣250元的企业所得税。
    (二)增值税与土地增值税的"低纳高抵"
    我国增值税的最高税率为17%,对最高税率为60%的土地增值税来说,也存在"低纳高抵"的政策空间。假如某房地产开发企业,其开发过程需要很多材料,若在进料环节成立一家材料公司,把材料加价卖给开发商,就加价部分交纳17%的增值税,而最高可以抵消60%(最低为30%)的土地增值税,也会产生"低纳高抵"的作用。二同一税种之间的“低纳高抵”同一税种之间的"低纳高抵"主要表现在增值税这个税种上。目前我国一般计算方法下的增值税税率主要有17%、13%、11%和6%四档,那低档税率企业从高档税率企业取得的进项税额,都属于"低纳高抵"现象。
    二、同一税种之间的“低纳高抵” 
    (一)交通运输企业“低纳高抵”案例分析
    一般纳税人交通运输企业执行11%的增值税税率,与17%和13%两档高税率存在"低纳高抵"空间。
    1.与17%税率存在的"低纳高抵"空间
    交通运输企业取得的收入按11%计算销项税额,但其购进工业产品,可取得17%的进项税额,其间存在6个点的“低纳高抵”空间。比如某交通运输企业取得收入1 000 000元,发生销项税额110 000元;若该企业购进配件1 000 000元,会取得进项税额170 000元。这之间,进项税额就大于销项税额60 000元。或者说,运输企业取得收入1 000 000元,发生销项税额110 000元;但只要购进配件647 058.82(110 000÷17%)元,就能取得110 000元的进项税额。
    对交通运输企业来说,17%增值税税率的购进支出占其收入的64.71%(647 058.82÷1 000 000×100%),该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。
    2.与13%税率存在的“低纳高抵”空间
    执行11%税率的交通运输企业与13%的税率之间存在2个点的"低纳高抵"空间。2009年增值税全国转型后,财政部和国家税务总局依据条例规定,将增值税13%低税率的适用范围调整到21类货物。其中"图书、报纸、杂志"等项目与交通运输业相关。比如某交通运输企业取得收入100 000元,发生销项税额11 000元;若该企业订购专业图书杂志100 000元,会取得进项税额13 000元。这之间,进项税额就大于销项税额2 000元。或者说,运输企业取得收入100 000元,发生销项税额11 000元;但只要购进专业图书杂志84 615.38(11 000÷13%)元,就能取得11 000元的进项税额。
    对交通运输企业来说,13%增值税税率的购进支出占其收入的84.62%(84 615.38÷100 000×100%),该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。
    (二)现代服务企业"低纳高抵"案例分析
    一般纳税人现代服务企业执行6%的增值税税率,与17%、13%和11%三档高税率存在"低纳高抵"空间。
    1.与17%税率存在的"低纳高抵"空间
    现代服务企业取得的收入按6%计算销项税额,但其购进工业产品,可取得17%的进项税额,这就存在11个点的"低纳高抵"空间。比如某现代服务企业取得收入1 000 000元,发生销项税额60 000元;若该企业购进办公设备1 000 000元,会取得进项税额170 000元。这之间,进项税额就大于销项税额110 000元。或者说,企业取得收入1 000 000元,发生销项税额60 000元;但只要购进办公设备352 941.18(60 000÷17%)元,就能取得60 000元的进项税额。
    对现代服务企业来说,17%增值税税率的购进支出占其收入的35.29%(352 941.18÷1 000 000×100%),该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。
    2.与13%税率存在的"低纳高抵"空间
    执行6%税率的现代服务企业与13%的税率之间存在7个点的"低纳高抵"空间。适用增值税13%税率的21类货物中,与现代服务业相关的有"图书、报纸、杂志"等项目。比如某现代服务企业取得收入100 000元,发生销项税额6 000元;若该企业订购专业图书杂志100 000元,会取得进项税额13 000元。这之间,进项税额就大于销项税额7 000元。或者说,现代服务企业取得收入100 000元,发生销项税额6 000元;但只要购进专业图书杂志46 153.85(6 000÷13%)元,就能取得6 000元的进项税额。
    对现代服务企业来说,13%增值税税率的购进支出占其收入的46.15%(46 153.85÷100 000×100%),该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。
    3.与11%税率存在的"低纳高抵"空间
    执行6%税率的现代服务企业与11%的税率之间存在5个点的"低纳高抵"空间。目前"营改增"适用11%税率的只有交通运输企业。比如某现代服务企业取得收入100 000元,发生销项税额6 000元;若该企业向某交通运输企业支付运费100 000元,会取得进项税额11 000元。这之间,进项税额就大于销项税额5 000元。或者说,现代服务企业取得收入100 000元,发生销项税额6 000元;但只要支付运费54 545.45(6 000÷11%)元,就能取得6 000元的进项税额。
    对现代服务企业来说,11%增值税税率的购进支出占其收入的54.55%(54 545.45÷100 000×100%),该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。
    (三)农产品购进的“低纳高抵” 
    执行13%税率的涉农企业,取得17%的进项税额,可以达到"低纳高抵"的效果。除此之外,涉农企业购进初级农产品,可以按照采购价格的13%提取进项税金,这其中也存在"低纳高抵"的问题。比如某企业购进粮食100万元,提取13%的进项税金,购进成本为87万元。假设该批粮食以113万元含税销售价格卖出,其中销售收入为100万元,销项税金为13万元,那么此时企业的进项税金和销项税金相等。也就是说,113万元的含税价格或100万元的不含税价格是一个临界点,低于这个点卖出,企业的进项税金就大于销项税金,产生"低纳高抵"现象。
    依据现行增值税政策,企业购进货物支付进项税金,是没有附加税的;但在交纳增值税的环节,则要依据交纳的增值税税额,交纳7%的城市建设维护税和3%的教育费附加,有些地方还要交纳2%的地方附加。这加在一起就是12%的额外税负。是以进项税金,具有抵减这12%附加税的功能,即1元进项税额可以抵减1.12元的税款。
    我们分析、研究"低纳高抵"问题的目的有二:一是如实告诉企业"低纳高抵"的政策空间,促进企业善加应用,依法减轻税负,也可把那些偷逃税款的企业从"邪道"拉回"正道"上来;二是促进国家税收政策部门,积极研究税收对策,尽快把政策调整到位。

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