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土地增值税筹划案例风险因素分析

2018-09-13 13:41:00 | 来源:税屋 | 作者:

    2006年12月28日,国家税务总局发布了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号),要求房地产企业在满足一定条件的情况下,土地增值税必须进行清算。土地增值税成了悬于房地产企业头上的达摩克利斯剑,于是各种关于土地增值税筹划的方案成了热点,而事实上许多看起来很好的方案却成了陷阱,让许多房地产企业吃足了苦头。下面笔者就这些筹划方案进行风险分析探讨,以供使用相关方案的企业进行参考。
    一、案例综合背景资料
    A房地产公司2003年前以6 000万元购入一块地,建造商业地产,可售面积3万平方米,营业税及附加税率总计5.55%,适用契税税率为4%,财务费用除特别说明外,均能提供金融机构证明,且不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。具体数据如表1(为了便于说明,相关数据进行了适当简化,比如暂不考虑印花税等对方案整体影响较小的税种,与实际的情况可能存在一点偏差,但总体上不影响本文的方案风险分析)。
    未筹划前应缴税金情况如下:
    营业税及附加=36 000×0.0555=1 998(万元)
    可扣除成本=1 998+(6 000+3 000)×(1+20%+5%)+360=13 608(万元),
    土地增值额=36 000-13 608=22 392(万元)
    增值率=165%
    应交土地增值税=22 392×0.5-13 608×0.15=9 154.8(万元)
    主要税金合计=1 998+9 154.8=11 152.8(万元)。
    二、各种税收筹划方案分析
    方案1:销售分立
    操作思路:由于土地增值税实行超额累进税率,增值率高的部分税率也高,A公司决定采用税务师的意见,从销售收入入手进行税务筹划。单独成立销售公司B,将增值额在A公司和B公司之间进行调节,以降低其适用税率。例如,A公司将房屋按每平方米7 000元的价格出售给B公司,再由B公司按12 000元的价格出售给客户。
    A公司应缴主要税金情况:营业税及附加=30 000×0.7×0.0555=1 165.5(万元);可扣除成本=1 165.5+(6 000+3 000)×1.25+360=12 775.5(万元),土地增值额=21 000-12 775.5=8 224.5(万元),增值率=64.38%,应交土地增值税=8 224.5×0.4-12 775.5×0.05=2 651.03(万元)。
    B公司应缴主要税金情况:契税=30 000×0.7×0.04=840(万元);营业税及附加=36 000×0.0555=1998(万元);可扣除成本=1 998+21 000=22 998(万元),土地增值额=36 000-22 998=13 002(万元),增值率=57%,应交土地增值税=13 002×0.4-22 998×0.05=4050.9(万元)。
    A和B公司两公司应缴交的主要税金合计为10 705.43万元;节税金额= 11 152.8-10 705.43=447.37(万元)。
    这个方案存在两方面的风险:一方面,房屋过户到销售公司后,已经成为二手房,需到二手房交易中心交易,增加了B公司的过渡性销售环节,会给房屋的销售带来意想不到的困难,比如二手房的按揭操作比初次购买更加麻烦等。同时需要购房者理解并配合A公司的操作,由此可能导致相关交易存在失败风险。另一方面,根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财法字[1993]40号)“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的,主管税务机关有权核定其营业额。”A公司将房屋以71000元/平方米的价格转让给B公司,若主管税务机关认为该价格明显低于同类房屋的交易价格,则A公司还面临着营业税被重新核定补交税款、滞纳金甚至被罚款的风险。
    方案2:巧用扣除项目
    操作思路:根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)“财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额,其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。”因此,基于目前的贷款利率以及贷款金额限制的因素,涉及到财务费用项目时,A公司如果套用不提供金融机构证明的条款,就能达到节税的目的。
    不提供金融机构证明,A公司可扣除成本=1 998+ (6 000+3 000)×1.2+(6 000+3 000)×10%=13 698(万元),土地增值额=36 000-13 698=22 302(万元),增值率=163%,应交土地增值税=22 302×0.5-13 698×0.15= 9 096.3(万元),少缴增值税=9 154.8-9 096.3=58.5万元(观点引用自本刊2007综合版第6期刊登的《清算制下土地增值税筹划技巧》)。
    存在的风险:(1)业务真实性风险。笔者认为财法字[1995]6号文件本身并不是提供一个可选择的方案,而仅是区分两种不同的实际情况,即能够提供金融机构证明和不能够提供金融机构证明。如果A公司违反业务的真实性故意不提供金融机构证明,可能存在被追缴甚至罚款的风险。(2)所得税税前列支的风险。A公司的相关财务费用无法提供金融机构证明,那么该项目在计算企业所得税时就无法在税前列支财务费用,此时企业所得税将多缴(360+58.5)×33%=138.1(万元),最终税负还是增加了。
    方案3:分解式销售
    操作思路:A公司出售的是简装修房屋,按照税务师建议,A公司对装修部分进行税收筹划。将房屋整体出售分解为两部分,第一部分为房屋出售(销售主体是A公司),不含装修费用,房屋出售所得为30 000万元,假设允许扣除的成本不变;第二部分为房屋装修(装修主体为另外的C公司),装修费6 000万元。
    A公司房屋应缴营业税及附加=30 000×0.0555=1 665(万元);A公司可扣除成本=1 665+(6 000+3 000)×1.25+360=13 275(万元),土地增值额=30 000-13 275=16 725(万元),增值率=126%,应缴土地增值税=16 725×0.5-13 275×0.15=6 371.25(万元);C公司装修收入应缴营业税及附加=6 000×3.33%=199.8(万元);A和C两公司主要税金合计=1 665+6 371.25+199.8=8 236.05(万元)。经过税收筹划,企业可减轻税收负担2 916.75万元。
    存在的风险:这是一个不错的方案,但是在执行过程中也存在一些风险。一方面客户有可能不理解,从而拒绝和第三方(C公司)签订装修合同,毕竟他们只是购房,没有理由让他们和第三方再签订装修合同。另一方面,目前大部分客户都按揭贷款购房,而贷款金额是根据购房合同确定的,在单独签订装修合同而许多银行不愿做小额装修贷款的情况下,该方案将会提高客户的首付比例。
    三、思考
    上述筹划方案是目前土地增值税筹划中非常常用的方法,看起来数学推理严密、论证完整、结论可靠,但在实际操作中却存在着很大的风险。扩展到整个税务筹划领域,很多筹划方案都不同程度地存在着这种理论与实践脱节的现象,税务筹划似乎成了水中花镜中月。笔者认为,税务筹划不仅仅是税收的事情,它应该是一个系统的方案,要把它放到整个企业的价值链中去考量。如土地增值税筹划,对外应综合考虑工商局、税务局、银行、发改委、国土房产局、建设局等一系列政府相关部门特别是客户的反应,对内则要综合考虑董事会、总经理及其他相关部门的配合与支持度,这些都是决定方案是否可操作的关键。而缺少对企业整个流程的了解,没有充分考虑企业周围利益群体的反应,孤立筹划、理论筹划、文字筹划,在某种意义上并没有实现企业的增值,更谈不上节税。

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