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税收优先权适用范围的法律规制研究

2020-06-04 13:43:00 | 来源:《税务研究》2020年第04期 | 作者:李俊英 黄轶琛
  我国《税收征管法》第四十五条第一款确立了税收优先权制度,税收优先权通常是指征税主体的税收请求权与其他主体的债权共存于同一债务人,且债务人有不能足额清偿之虞时,征税主体可依法优先受偿的权利。但《税收征管法》及其实施细则没有对税收优先权的适用范围作出界定,导致在不同的法律程序中,税收优先权与普通债权、担保物权等私法权利发生竞合时,不同主体之间的利益冲突难以协调。
  一、问题缘起:税收优先权制度适用的法律困境
    税收优先权的适用冲突主要集中在税收征管程序、民事执行程序和企业破产程序,这三个法律程序都涉及税收优先权与私法债权受偿顺序的冲突。因缺少统一且有说服力的适用规则,当税务机关主张税收优先权时,就会出现法律适用的困惑。
  (一)税收优先权适用的法律程序不明确
  《税收征管法》以税收征管为中心,设计了一系列旨在强化税收征管效率的制度。税收优先权制度使税收债权的法律地位高于无担保债权,甚至高于部分已经设定了担保物权的其他债权。税务机关作为税收债权的执行主体,既可以核定税款又可以行使税收强制执行权。目前,只有《税收征管法》规定了税收优先权,《民事诉讼法》《企业破产法》并没有类似的规定,《物权法》《担保法》也没有相关的规定。尽管税收征管程序属于行政程序,但税务机关对纳税人的欠税追征往往会延伸到民事执行程序、企业破产程序。在民事执行程序中,如果税务机关主张税收优先权,是应优先适用《税收征管法》还是《民事诉讼法》?在“海南省乐东县地方税务局、三亚承阳实业有限公司与海南省三亚市实业开发公司借款合同纠纷案”中,海南省高级人民法院认为“拍卖过程中产生的税费不应在涉案土地拍卖所得款项中扣除”。显然,在民事执行程序中适用税收优先权是有争议的。而在破产程序中,《企业破产法》第一百零九条只规定担保物权是“别除权”,税收债权在《企业破产法》中并不享受“别除权”待遇。《企业破产法》第一百一十三条规定税款受偿顺位劣后于劳动债权与社会保险费用,仅优先于普通破产债权。显然,《税收征管法》与《企业破产法》关于税收优先权的适用存在冲突。虽然我国《立法法》有特别法优于普通法的规定,但是在处理具体案件时,依然存在《税收征管法》与《企业破产法》哪个是普通法抑或特别法的优先适用之争。所以,税收优先权应当适用什么法律程序并不明确。
  (二)税收优先权与其他优先权的关系界定不清
  尽管《税收征管法》基本理顺了在税收征管程序中税收债权与普通债权、担保物权之间的关系,但有关法律也规定了其他的优先权,如《民用航空法》规定的“民用航空器优先权”、《海商法》规定的“船舶优先权”、《合同法》规定的“建设工程款优先权”等。在民事执行程序、企业破产程序中,上述法定优先权与税收优先权哪种权利更加优先,没有明确的法律依据。在税务机关或法院对债务人财产利益分配时,任何一种权利优先于其他权利的解释或认定,都可能会使其他优先权人产生不同意见。民事执行程序、企业破产程序中的债权优先顺序,实际上是税收债权作为公法之债与其他优先权作为私法之债的效力冲突,本质就是“公与私”利益的碰撞。无论是公法债权优先,还是私法债权优先,在法理上都有一定道理,公法债权优先是基于保障国库原则,而私法债权优先则是基于私法主体利益保护原则。不同的观点导致债务人财产利益分配结果的不一致,对同一案件或同类案件的不同执行结果,破坏了法律的统一性与安定性。
  (三)税收债权与担保物权受偿顺序相矛盾
  《最高人民法院关于适用〈民事诉讼法〉的解释》(法释〔2015〕5号)第五百零八条规定的债权人参与分配制度,为民事执行程序中包括税收债权在内的各种债权的受偿提供了依据。对于法院处置债务人财产后的利益分配,享有优先权、担保物权的债权人可主张优先受偿权,但司法解释没有明确规定优先权之间的先后受偿顺序,也没有明确优先权与担保物权之间的受偿顺序。在民事执行程序中,由于优先权之间、优先权与担保物权之间的受偿顺序不明确,在处理具体案件时,法院可能会给出优先权与担保物权之间同比例清偿的“和稀泥”方案,这种方案必然会导致享有优先权的债权人提出执行异议以及执行异议之诉,从而使民事执行程序拖沓、冗长,不仅严重影响民事案件的执行效率,还可能导致债务人财产因长期搁置而贬值,最终损害债权人的利益。《税收征管法》第四十五条以“权利形成时间”作为判断税收与担保物权之间受偿顺序先后的标准,无论什么税种、何种原因导致纳税人欠税,只要担保物权设立在欠税之后,税收债权则优先于担保物权受偿。这是《税收征管法》的创举,在其他民商事法律中很难寻觅此类债权对抗物权的标准。在破产程序中,也存在税收债权受偿与担保物权受偿之间的冲突。《企业破产法》遵循“物权优于债权”规则,规定担保物权为“别除权”。《税收征管法》关于税收优先权的立法考量与《企业破产法》关于担保物权的立法思路不一致,导致在不同法律程序中税收债权与担保物权的受偿顺序相矛盾。
  二、法理透视:基于公私法融合理论对税收优先权的反思
  若单纯从法律的形式上分析,税收征管程序、民事执行程序涉及公权力的运用,属于公法范畴,而企业破产程序则属于私法范畴。大陆法系国家划分部门法的传统、公法与私法的界线客观上会造成基于相同事实的法律适用上的困境。因公法与私法存在“同为权利义务的关系共通性”“权利义务的种类上之共通性”“法律原因上的共通性”“人、物及事业的共通性”,所以当公法关系以财产的价值为内容时,性质上最与私法关系类似,与其有共通的性质。除因公法关系的特别性质而不能适用私法原则之外,在若干关系都可以适用私法的规律。而“私法贯彻私权本位,私权构成了私法的核心内容和主线,私权是私法的目的所在”,可以说公法与私法的共通性实际上就是公法与私法之间相互融合的基础,而以财产价值为内容的公法关系则应当以保护私权为核心的私法为适用原则。毫无疑问,税收征管关系是具有财产价值内容的公法关系,且征纳双方的法律关系被定性为税收债权债务关系,其与民法上的债权债务关系最相类似。我国《税收征管法》中的撤销权、代位权、纳税担保制度等均系从民法制度引入,所以税收债权债务关系与私法关系存在共通性。徐阳光(2018)认为,公法与私法的划分理论造成了税法与破产法的理念分歧,但公法与私法融合的趋势为两法的理念融合与制度关联提供了理论基础。公私法融合的核心要义在于无论是公法还是私法,在公法债权与私法债权竞合时应适用私法规则,以保障私法权利为本位。
  (一)税收优先权与税务机关的征管便利
  税收债权是根据法律规定产生的、体现国家单方意思的公法债权,税收债权不仅在《税收征管法》中享有优先权,而且也属于《行政强制法》中的“公法上的金钱请求权”。当交易行为或占有财物的事实满足课税要件时,税收债务就产生了,若纳税人不履行申报纳税义务而形成欠税的,税务机关就可以依法对纳税人的财产实施税收强制执行,并辅之以欠税公告、限制出境、纳税担保等执法手段以实现税收债权。由此可见,税收优先权的设定不仅是国库原则的要求,更是税务机关征管便利的要求。征管便利的正当性基础是税收的公益性与公法价值以及税收执法的效力先定性。此外,征管便利还进一步发展了税收优先权,如《契税暂行条例》第十一条规定土地房屋权属登记实行“先税后证”、《国家税务总局关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》(国税发〔2005〕156号)第一条规定“存量房交易环节所涉及的税收要实行‘一窗式’征收……要做到各税统管”,以上条款均体现了税收的绝对优先效力。
  (二)国家利益与私人利益的冲突
  税收征管程序是税务机关为实现其行政职能而启动的,民事执行程序是案件当事人为实现民事权利而申请启动的,而企业破产程序一般也是由债权人或债务人主动申请启动的,可见三个法律程序的启动主体是不同的。三个程序的启动主体差异,直接导致了税收债权与私法债权在利益分配上的不同。因为民事执行程序、企业破产程序注重公平价值的实现,其主要使命是实现私法债权的相对公平清偿,实现对私法主体民事权利的保护。一般情况下,在由法院主导的民事执行程序、企业破产程序中,税务机关不应凭借行政职权再参与对债务人财产利益的分配,否则会导致税收债权与私法债权的激烈冲突,影响这两种程序的正常运行。在税收征管程序中,国家利益与个人利益的冲突只是体现在税款的多少及其程序权利的保障方面,而在民事执行程序中,需要面对的是在分配债务人有限的财产利益时,谁的债权能够首先得到满足的问题,税收债权与其他私法债权的冲突更为直接。而在企业破产程序中,税收债权如何清偿,在先后顺序以及清偿比例上都有可能与其他私法债权发生更为直接的冲突。因此,对于税收优先权适用规则的判断应基于公私法融合理论,妥善处理国家利益与私人利益的冲突。
  (三)私法债权保障与公平价值的追求
  虽然《税收征管法》关于税收优先权的规定是基于保护公共利益的考量,但对公共利益的理解不能是狭隘的,对私人权益的保护应同样包含在公共利益的价值追求中。事实上,《民事诉讼法》以立法的形式多渠道保障私法债权的途径,《企业破产法》通过破产债权清偿顺位的设计把破产企业的职工工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险等费用置于税收债权之前受偿,二者都充分体现了法律对私法债权的人文关怀。相关的立法实践显示,公益性是公法的价值考量。公益性可以产生税收,但未必能产生税收优先权,因为公益性是相对的,私人利益也有公平的价值追求。在具体案件的处理过程中,不能因税收代表公共利益而要求优先受偿,更不能把税收优先权以公共利益的名义凌驾于私法债权之上,因为公共利益的合法性理由不是建立在公法之上的,而是要对由公法与私法共同构成的法律体系的价值趋向进行全面考量。
  三、公私法融合的展开:税收优先权适用范围的规制原则
  对于税收优先权与私法债权在不同法律程序的竞合,确立税收优先权与私法债权的调适原则尤其重要。
  (一)“课税禁区”原则
  根据税收征管的要求,只要满足课税要件就发生税收债务关系,纳税人就有纳税义务。但“租税之征收,其本身即隐含扼杀个人自由之危险”,所以各国都规定了税收优惠制度。为了保障人民的生存权与发展权,各国税法基本都设定了“课税禁区”。所谓课税禁区,指以税收立法和税收执法为主要表现形式的国家课税权不得违背税收的本质发展规律,侵入涉及纳税人生存和发展等基本权利核心内容的区域。尽管我国《税收征管法》第四十条规定纳税人“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在强制执行措施的范围之内”,但这只是税收征管不得侵入纳税人的“课税禁区”,而对于税收征管过程涉及第三方私法债权的影响以及税收优先权可能对私法主体基本权利产生的损害,并不在课税禁区的范围之内。但是,生存权与发展权作为自然人等私法主体的基本权利,应当得到包括税收债权在内公法与私法的普遍尊重。把私法主体的生存权与发展权定位于较高的法律位置并作为公法与私法共同保障的对象,符合宪法的基本原则。基于公私法的理念融合,根据《税收征管法》《行政强制法》《合同法》《商业银行法》《企业破产法》等法律规定,应当明确私法主体的生存权与发展权所包含的范围包括基本工资、社会保险费、重大疾病商业保险费、储蓄、必需的住房和用品、丧葬费、伤残赔偿金、医疗费、抚养费等,赋予这些私法债权以“课税禁区”的特权,禁止税收债权的“侵入”,“课税禁区”保障的这些私法债权在与税收债权竞合时,可以享有优先受偿的效力。
  (二)担保物权特别优先原则
  依照“税收债务说”,税收债务的成立以课税要件的满足为条件。而课税要件中的税收客体实际上就是民事法律关系中的交易关系或物权关系,而民事执行程序、企业破产程序中的私法债权也与交易关系或物权关系相关联,所以保障交易安全就成了税收征管程序与民事执行程序、企业破产程序的共同目标,而保障交易安全的重要因素就是税收债权与私法债权的协调与平衡。有学者认为,一般税捐的优先权仅优先于普通债权,并未优先于抵押权、质权、留置权等物权所担保之债权,即其优先地位应次于担保物权,以保护交易安全。因为在经济交易关系中,给债务关系设定担保物权,主要是因为担保物权具有公示公信的作用,经过登记公示的物权可以对抗善意第三人。如果债务人不履行义务,对担保物的拍卖变卖所得,担保权人可以优先受偿,其交易安全就得到了充分保障。因此,可以在税收征管程序、民事执行程序、企业破产程序中,统一构建以保障私法债权的安全为核心的担保物权特别优先原则,这不仅与《企业破产法》规定的“别除权”相一致,而且还与《物权法》《担保法》中“物权优于债权”的规则相契合,有利于我国法律制度体系的协调与统一。
  (三)税收债权公告优先原则
  一般认为,税收优先权受到税收公益性和风险性的支持,但税收债权存在的固有缺陷即没有公示性,使第三人在与纳税人发生经济交易时,无法知晓纳税人的欠税情况,也无法知晓已经登记的担保物权是否会与税收债权发生竞合,所以没有进行公告的税收优先权在客观上也会损害交易安全。根据《税收征管法》第四十五条,税收优先权之所以能够与担保物权进行对抗,其效力来自法律规定。但由于法律具有普遍的适用性,而公告必须是针对具体的行为或者事件所实施,所以把法律规定作为权利公示形式难以产生有效对抗善意第三人的效果。正因为税收债权无法有效公示的先天缺陷,《税收征管法》第四十五条第三款又规定了欠税公告制度。建立税收优先权公告制度,可以保障交易的安全。在纳税人欠税后,税务机关应当送达《税务处理决定书》告知纳税人,若纳税人未能在限期之内缴清税款,税务机关就应当以一定形式公告纳税人的欠税情况,使得其他私法主体能够在知悉纳税人欠税的情况下,判断是否继续与纳税人进行交易,如果选择继续交易而产生私法债权的,根据风险承担原则,该私法债权应当劣后于公告的税收债权。
  (四)物权变动中特定税种优先扣划原则
  在民事执行程序与企业破产程序中,税收优先权与私法债权的争议焦点为,在担保物权实现前的税收债权是否具有优先权。实际上,担保物的拍卖所得利益的分配涉及两方面的税款:一是债务人在其担保物被拍卖前所欠的税收与滞纳金,二是担保物被拍卖时所产生的税收。基于公私法融合理论,应当以私法债权的保护为中心展开制度设计。《企业破产法》对债务人所欠税款进行“分流”设计的模式值得重视,即企业破产宣告前的所欠税款,由税务机关作为破产债权进行申报,破产企业的财物拍卖所涉税收属于共益债务而应优先受偿。企业破产程序实际上是民事执行的一种特殊形式,旨在按照一定规则使破产债权在债务人有限财产的范围内得到相对公平的清偿。在民事执行程序和企业破产程序中,拍卖债务人不动产所产生的税收,其中由债务人(出卖方)承担的有增值税、土地增值税、所得税以及城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等,应当从拍卖所得中优先扣划。因为拍卖所得在分配之前,其所有权属于债务人,故拍卖环节债务人应当承担的税收从拍卖所得中扣划,在法理上是成立的。但与拍卖环节无关的税收(如财物拍卖前债务人因使用不动产所产生的城镇土地使用税、耕地占用税等),则不应列入优先扣划的范围,而买受人应当承担的税收如契税,则应当由买受人自行承担。
  以上四个原则中优先受偿的税收债权与私法债权相互独立、互不包含,也不会发生竞合,因此在实践中具有可操作性。
  四、公私法融合的进路:税收优先权适用范围的规制
  税收优先权实际上是税收“权力关系说”的产物,而在税法领域普遍接受“税收债权债务说”的当下,坚持税收优先权的普遍适用,缺乏足够的理论支撑。民事执行程序、企业破产程序以保障私法权利为己任,虽然税收征管程序不同于这两种程序,其肩负着保障税收入库的使命,但在公私法融合理论的视阈下,尊重私法债权也应是税收征管程序的应有之义。因此,在不同的法律程序中应构建以规范税收优先权适用范围为基础、保障私法债权为核心的规制机制。
  (一)改进税收征管程序中的欠税公告制度
  《税收征管法》及其实施细则规定了欠税公告制度,国家税务总局颁布了《欠税公告办法(试行)》(国家税务总局令〔2004〕9号),关于欠税公告的立法已经体系化。从欠税公告制度分析,现行立法没有规定欠税公告的公示功能,即无法把欠税公告与税收优先权相关联。而与欠税公告相配套的《税收征管法》第四十六条规定的纳税人说明情况制度也存在“缺陷”,在法院认定《税务处理决定书》效力的法律文书生效前,纳税人是否欠税一直处于不确定状态,纳税人如何把不确定的欠税情况告诉交易对方,在实践中很难做到。因此,纳税人说明情况制度也不具有欠税公示的职能,建议应改进税收征管程序中的欠税公告制度,让欠税公告成为税务机关获得税收优先权的前提。首先,对于纳税人欠税的,税务机关应以“在办税场所、广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公开”的方式公告,且这几种公告方式应同时适用,在纳税人欠税清缴完毕前,不得对欠税公告内容进行撤销、删除、断开链接,目的是让社会公众能方便地了解到纳税人的欠税情况。其次,如果纳税人的欠税没有及时缴清的,税务机关应根据《欠税公告办法(试行)》,针对不同欠税主体每季度或每半年公告一次,欠税公告不仅要公示纳税人一定时期的欠税金额,还要公示欠税的总额。最后,因税务机关定期发布的欠税公告能够产生社会公信力,还应把欠税公告制度与不动产物权公示制度相衔接,在纳税人清偿债务时,如果税收债权与私法债权发生竞合,则税收优先权应以税务机关首次发布欠税公告的时间作为对抗善意第三人的条件,若税务机关没有发布欠税公告,则不应享有税收优先权。
  (二)完善民事执行程序中税收债权的参与分配制度
  对于税务机关如何参与到已经开始的民事执行程序并主张税收优先权,法律并没有明确规定,这实际上涉及民事执行程序中税收债权的参与分配机制。司法实践中的两则判例值得关注,在“保定国家高新技术产业开发区地方税务局等其他合同纠纷案”中,北京市第四中级人民法院驳回保定国家高新技术产业开发区地方税务局参与执行分配的理由是“既非执行案件的申请执行人和被执行人,亦不属于法律规定利害关系人,未在拍卖前对被执行人享有任何债权,其作为地方税款征收管理的行政执法主体,不属于《民事诉讼法》第二百二十五条所规定的当事人、利害关系人”。在“国家税务总局丰城市税务局、石亚俊民间借贷纠纷执行审查类案件”中,湖北省高级人民法院认为“丰城国税局在未向黄冈中院提交容国置业公司名下无其他财产可供执行的前提下,要求黄冈中院解除在先查封以满足其税收优先受偿权,不具有事实基础和法律依据”。这两个案件的裁决结果说明税务机关申请参与民事执行程序的分配,其主张的税收债权应当符合法定的要式条件,否则法院就会驳回税务机关的申请。亦即,只有符合法定的要式条件,税收债权才能参与民事执行程序中对债务人财产利益的分配,因此应完善民事执行程序中税收债权的参与分配制度。首先,在《税收征管法》与《民事诉讼法》中,应设立税务机关参与民事执行程序的衔接机制,即当税收债权与私法债权竞合时,税务机关应向法院移送执行或申请参与民事执行程序,由法院判断税收债权是否优先于私法债权受偿。其次,税务机关在参与民事执行程序前,应穷尽《税收征管法》所赋予的税收强制执行手段,在确定债务人(欠税人)已无其他可供执行的财产时,才能向人民法院提出申请参与民事执行程序。再次,在参与民事执行程序前,税务机关应当完成《税收征管法》《行政强制法》所规定的相关行政文书的送达。而法院对于税务机关参与分配的申请,应审查证明税收债权真实性与合法性的行政文书有:1.《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》;2.上述两者的送达回证;3.纳税人申请行政复议和提起行政诉讼的证据;4.纳税人行政复议前是否已经缴清税款或提供纳税担保的证据;5.税务机关对纳税人财产采取税收保全措施与进行税收强制执行的证据;6.纳税人无财产可供执行的证据;7.税收优先权与担保物权竞合的证据;8.税务机关发布欠税公告的证据。最后,法院把税收优先权纳入到民事执行程序中,在对债务人财产利益分配时,除法定可以得到优先受偿的税种与私法债权外,对其余税收债权与私法债权应公平保护。
  (三)构建企业破产程序中限制税收优先权适用的制度
  由于税收债权没有公示公信力,所以限制税收优先权的适用已经成为各国立法的趋势。比如,1922年英国的韦伯公司破产案,公司破产程序中税务机关的权力受到了英国《公司法》的约束,上诉法院以判例的形式明确了税务机关的税收债权受到破产清算程序的约束。德国把税收债权定义为普通债权,税收债权与其他普通债权处于同一清偿顺序进行清偿。在我国,《税收征管法》第四十五条与《企业破产法》第一百零九条的规定相竞合,对于破产程序中是否适用税收优先权的争议较大,因此在破产程序中应确立限制税收优先权的适用机制。首先,税收优先权只是优先于普通债权的一般优先权,不具有《企业破产法》规定的“别除权”的法律地位。《企业破产法》第一百三十二条规定仅有特定时期的“所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用”等债权可以优先于“别除权”。《企业破产法》之所以没有规定税收债权享有“别除权”甚至优先于“别除权”的地位,主要是因为在税收征管程序中,税务机关不仅享有税收一般优先权,还拥有核定税收债权的权力,更有实现税收债权的税收强制执行权。从这一角度分析,税收征管程序中的税收优先权实际上是特别优先权,税务机关对于纳税人的欠税本应在税收征管程序中追征完毕,如果到了破产程序中,税务机关仍在追征欠税,实际上暴露了税务机关怠于履行法定职责的执法“漏洞”,因税务机关自身的原因继续在破产程序中主张税收优先权,对于其他私法债权是不公平的。所以在破产程序中,税收仅优先于普通债权,而不应再享受法律的特殊保护。
  其次,特别法优于普通法的适用。在“绍兴金宝利纺织有限公司案”中,浙江省绍兴市中级人民法院认为“有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于税收债权清偿”,其裁判理由是:在破产程序中,《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条是特别法,《税收征管法》第四十五条是普通法,《税收征管法》第四十五条并不适用于破产程序。这是司法实践中法院以民事判决书的形式限制税收优先权适用于破产程序的首例,该判决书关于税收优先权适用的论证与说理具有借鉴意义。
  最后,限定破产撤销权制度下税收债权的范围。《企业破产法》规定了破产撤销权制度,根据最高人民法院《破产法司法解释(二)》第十五条,在债务人的破产申请受理前六个月内,税务机关通过税收强制执行让债务人清偿税收债权的,法院不能撤销该清偿行为。由此可见,破产撤销权只是针对私法债权的,对于以公权力方式实现的债权,不能申请撤销,故税收优先权在破产程序中的优越性依然十分明显。在破产申请受理前的税收征管程序中,税务机关强制执行的依据是《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》,也就是税务机关不仅可以对纳税人所欠的税款、滞纳金实施强制执行,还可以对税收罚款实施强制执行,可见税务机关通过税收强制执行实现的税收债权范围明显要大于破产程序实现的税收债权范围。《企业破产法》第一百一十三条规定的税款只是税收本金,并不包含税收滞纳金与税收罚款,最高人民法院把税收滞纳金界定为普通债权,而破产程序中的税收罚款仅是劣后债权,一般情况下,劣后债权无法参与破产清偿。由于通过税收强制执行实现的税收债权不适用破产撤销权,实际上,破产撤销权所保障的税收债权的范围不仅大于《税收征管法》第四十五条税收优先权的范围,更大于破产程序所保护的税收债权范围,故破产撤销权制度破坏了私法债权的公平受偿,与《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的规定相冲突。因此,破产撤销权制度所保障的税收债权的范围应仅限于税收即税款本金,并不应包含税收滞纳金与税收罚款,此外,建议在适当时候逐步取消这一制度。
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