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从量能课税视角看消费税的立法完善

2020-07-07 14:25:00 | 来源:《税务研究》2020年第06期 | 作者:

  2019年12月3日公布的《中华人民共和国消费税法(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)将历次消费税改革和政策调整的内容进行了整合,但是没有对消费税的立法目的、征税对象、税率确定标准、征收方式、授权限制等事关负税人基本权利的事项作出明确规定。在减税降费和消费税稳步下划地方的趋势下,消费税承担的主要功能是消费调节还是为地方筹集财政收入;消费税的调节功能如何在其具体的制度设计中被一以贯之;消费税如何在兼顾税法的稳定性与政策引导的多变性中保障负税人的基本权利……本文将围绕上述问题展开论述,以量能课税原则为基点,以比例原则为评价标准,反思消费税的立法初衷,探寻完善消费税制度的可能路径。

  一、量能课税原则视域下的消费税

  (一)征税对象的特别选择使消费税对量能课税原则存在偏离

  量能原则是现代国家税法的结构性原则。租税负担是否平等,大体以量能课税为准。量能课税原则是宪法中的平等原则在税法领域的具体体现,即根据纳税人个人的经济负担能力平等课征,能力强者多纳税,能力弱者少纳税,无能力者不纳税。量能课税原则从横向和纵向两个维度体现平等原则,即能力相当者相同对待,能力不同者区别对待。量能课税体现的是税法的实质正义。由于税收本身具有的无偿性,税收作为政府提供公共服务的成本应当根据纳税人能力平等分摊,才能体现其公平性和正当性。

  目前我国消费税的征税对象可以类型化为三类:公共健康减损型消费、误导式炫耀型消费、生态环境不友好型消费。从征税对象看,营改增之后,增值税实现了对货物和服务的普遍征收,一视同仁地对待经济价值,体现了税收的中性;消费税则是选择部分消费品进行有限征收,差别或者歧视性地对待入选商品,存在一定的非中性。从实现功能看,增值税的主要功能是在尽可能少地影响市场经济运行的前提下筹集财政收入;而消费税的主要功能是调节和引导消费,附属功能才是筹集财政收入。从税种间的关系看,两者同为间接税,增值税是基础,消费税是对增值税功能的有效补充,以实现直接税影响消费选择的作用。量能课税原则是税法的统制性原则。增值税是对量能课税原则的恪守,通过普遍平等征收保证筹集到足够的财政收入,税收负担根据纳税人的经济实力进行分摊;消费税通过选择部分消费品课税以实现促进消费公益的目的,对量能课税原则存在一定的偏离,如烟酒税目的实际负税人并不具备更强的负担能力,征税目的是因为其消费行为不符合国家公共健康政策。

  (二)增进消费公益的目的是消费税偏离量能课税原则的正当性

  1.消费税所具有的正当性在于其增进消费公益的社会目的。除以满足公共预算所必需的财政需要为目的的规范外,税法还有一种出于社会目的的规范,往往是为了实现非财政目的。虽然这可能违反分配正义,但此种违反平等原则的正当化,仅于其管制目的在宪法上有足以平衡违反量能课税原则而值得促进的位阶,才能成立。①消费税规范属于旨在调节消费行为的社会目的规范,而非旨在筹集财政收入的财政目的规范。消费税偏离量能课税原则是否具有正当性在于其忽视负担能力的区别对待是否有正当理由,即应以增进消费公益为前提。

  二十世纪中叶以后,社会法治理念兴起,国家不仅是法律秩序的维护者,同时也是社会秩序的形成者。国家可以通过征税的方式来限制和调节纳税人的特定消费行为以达到形塑社会正义的目的。②国家为形成社会所普遍期待的秩序,就需要针对性地通过加重偏离消费公益行为的税收负担对其进行管理和限制。具体到消费税领域,就是对减损公共健康、误导社会风气、污染生态环境的消费行为额外征税,将其造成的负外部性内部化,矫正其不良的消费行为,以增进社会公共利益。消费税因其营造良好的消费理念和增进消费公益的社会目的,获得了偏离量能课税原则的正当性。

  2.消费税正当性的形式要件要求重点突出消费税增进消费公益的立法目的。社会目的规范中的管制规范要求遵守法治国家原则中的规范明确性原则,在构成要件规定上以充分明确的方式,指出其管制的目的,不应将其隐藏在财政目的规范中。消费税保障消费公益的主要目的应当在立法中进行明确规定,确保消费税规范满足偏离量能课税正当性的程序要件。立法机关需要明确消费税立法的目的条款才能证明消费税具有偏离量能课税原则的正当性、对被选择的消费行为征税是符合社会公益的。只要消费行为指向消费税法所规制的对象,即使负税人能力不足,也不能免除。明确目的条款不仅有助于促使立法机关慎重选择征税对象以实现其社会目的并接受公众监督,还能够更加明确地向社会传递合理消费的信号。

  二、《征求意见稿》存在的问题

  (一)消费税增进消费公益的立法目的不够明确

  刚刚公布的《征求意见稿》缺乏目的条款的设置,也没有征税对象的一般性规定,只能从附录中的税目中倒推出立法目的,进而再判断具体税目的设置是否适当以及税率是否合理。这种循环论证的方式难以完成自身逻辑的自洽性,减弱了对征税权的约束力度。因此,笔者建议在《征求意见稿》的第一条明确规定消费税法的立法目的,即为了引导消费行为,优化消费结构,改善消费环境,保障消费公益,根据宪法,制定本法。立法目的条款可以开宗明义地表明设立消费税的正当性,确定消费税法制度规范的价值取向,建立于征税对象的对应关系,明确审查征税对象的抽象标准,保障负税人的财产不被随意分享。

  (二)《征求意见稿》没有对消费税的使用作出明确规定

  目前,很多发达国家对于其消费税收入已经实现了专款专用。在美国,对不同课税项目所征收的消费税都形成了对应的信托基金,如公路信托基金、机场和航线信托基金、矽肺残疾信托基金等,用于承担联邦政府对相关项目的支出。法国特别消费税的显著特点是其税收收入被用于支持社会保险、能源转型等特定事业、满足特定目的。为弥补烟草、酒精消费带来的额外社会成本,烟酒类特别消费税收入基本全部投入社会保险基金。法国污染行为税收入稳定地为环境友好型事业提供资金,能源产品消费税的一部分收入进入能源转型专项支出专户,且比重越来越大。

  相对而言,《征求意见稿》并没有对消费税的使用作出特别规定。统筹使用的方式相当于在消费税收入环节将其视为社会目的规范,在消费税支出环节则将其视为财政目的规范,收入与支出的脱节不仅可能使消费税的社会目的难以有效实现,甚至可能侵蚀消费税本身所具有的正当性根基。

  (三)《征求意见稿》对征税对象的规定不够完善,可能误导消费行为

  营改增之前的营业税阶段性地承担了对特殊服务差别征收的消费调节功能,契合了消费税的社会目的和调节方式。营改增后,营业税对服务普遍征收的税收中性功能已被增值税替代,其对特殊服务额外征收的消费调节功能则转化为消费税。营改增实现了货物与服务的一视同仁,作为在增值税基础上发挥特别调节作用的消费税也应进行相应的调整。消费税的特别征收体现的是对不同性质的消费行为的区别对待,而非对同样性质的消费行为的差别待遇。只要该消费行为与消费税所追求的社会目的背道而驰,不管其指向的对象是消费品还是消费服务都应征收消费税。目前,我国仅对奢侈性消费品征税,而没有对奢侈性消费服务征税,不当损伤了量能课税原则所倡导的税收公平价值。《征求意见稿》仍将征税对象界定为“应税消费品”,排除应税服务,限缩了消费税的调控范围,影响了相关市场的公平竞争环境。以高档消费为例,高档化妆品要缴纳15%的消费税,高档美容服务和整形服务却无须缴纳消费税,忽视了相关产品和服务之间的替代性和同质性,可能误导消费者的消费行为。

  (四)消费税作为价内税的定位不利于满足消费者知情权,减弱了调节消费的功能

  消费税虽然属于间接税,但是却需要强化负税人的税痛感,让消费者深切地感知到其消费行为的税收成本,进而调整自己的消费行为,选择减少或不从事征收消费税的消费行为,以达到改变消费行为的目的。消费税负税人的税痛感应建立在知情权的基础上。《征求意见稿》仍将消费税视为价内税,使得消费者无法从自己支付的价款中得知因其为消费行为负担的消费税,税痛感因此被减弱,通过征税负面评价其消费行为的信号传导机制被隔断,使消费税本应强化的消费调节功能被财政收入功能所代替。

  (五)部分领域在生产环节征收消费税可能增加企业生产经营成本

  我国成品油消费税只在生产、委托加工和进口环节征收,而对汽油、柴油等成品油实行零售价格调控机制,生产企业无法通过价格调整将消费税转嫁给下游消费者,因此承担了绝大部分税负。如此税制安排大量占用了生产和进口企业的经营活动资金,加重其资金周转压力,一定程度上增加了企业生产经营成本,加大了企业偷逃税的动机。因生产环节的资金占用导致影响生产经营而有碍社会再生产的进程。在生产过程中,受到价值链分布环节的调整而导致的税负上升问题必然会影响创新驱动发展的创新效应和产业驱动效应,从而形成消费税制度与创新驱动发展的分歧。

  三、在量能课税原则视角下,提高我国消费税正当性的政策建议

  (一)建立收支相连的消费税制度体系

  1.建立收支相连的消费税制度体系有助于解决《征求意见稿》没有对消费税的使用作出具体规定的问题。我国消费税制度的优化应当立足于消费税的特效,建立收支相连的消费税制度体系,收入环节和支出环节都应体现消费税的社会目的属性。具体而言,收支相连的模式可以分为专款专用和优先支付两类。专款专用模式适合于负外部性指向较为明确的领域。基于保护生态环境所筹集的消费税应当用于生态环境保护领域,可以通过设立专项基金的方式进行管理和使用。优先支付模式适合于负外部性指向相对比较宽泛的领域,基于公共健康和良好消费环境的营造而筹集的消费税应当优先用于充实社保基金,如有必要,也可用于其他民生领域。

  2.建立收支相连的消费税制度体系有助于提高负税人的公共责任意识和预算监督意识。建立消费税的收支相连机制能够在负税人与其应当承担的公共责任之间建立有效连接,以有效实现消费税通过引导消费行为达到预期的社会目的的立法初衷。当消费税的支出方向明确并且直接来源于对应的收入,负税的消费者就可以清楚地了解到自己的消费自由减损了公共利益,理应约束自己的消费行为、承担增进社会整体福利的公共责任。收支相连的消费税优化了社会负外部性成本内部化的机制,只有消费者愿意主动承担公共责任,消费税的终极目的才能有效实现。

  消费税的收支相连机制在实体层面对消费税的使用作出明确规定之后,还需要在程序层面对使用的过程进行规范。相当于指定并固定了消费税的预算支出,将保障消费公益的诉求融入到预算决策中,限制政府对该项资金的支配权,确保该项资金支出符合消费税的立法目的。在提高消费税预算支出的刚性和确定性的基础上,强化负税人对政府预算资金使用的监督机制。不管采用上述哪种收支相连的模式,都应当编制相应的预算并进行细化,向社会公开,接受公众监督,最终还要进行绩效考核,确保基于消费公益取得的税收能够取之有道、用之有效。如要挪作他用,则必须承担相应的证明责任。

  3.建立收支相连的消费税制度体系有助于增强地方事权与支出责任的财力基础。消费税规范所欲实现的社会目的属于地方政府事权的范畴,需要其履行支出责任进行保障。消费税规范属于社会目的规范,其所追求的社会公益往往具有地域性,所规制的消费行为造成的负外部性也具有地域性,即损害后果和治理收益都指向一定的地域。根据辅助原则①,由地方政府承担与具有地域性特征的事项相应的事权和支出责任比中央政府更有效。消费税的收入属于中央税,而部分相对应的支出责任却落到了地方政府身上,财力与事权和支出责任的不匹配难以调动地方改善消费环境的积极性。特别是在减税降费的大趋势下,地方政府财政收入减少,而支出则刚性增长,地方政府如何保证优化消费公益的事权和支出责任落实到位,直接关乎消费税的立法目的能否实现和正当性是否会被减损。收支相连的消费税可以确保将下划到地方的消费税收入用于地方优化消费环境的事权与支出责任,不仅有助于匹配地方总体的财力与事权及支出责任,调动地方政府积极性,还能确保地方政府将筹集到的消费税收入按税种性质进行使用,符合中央宏观调控的目的。

  (二)完善《征求意见稿》中的征税对象,将奢侈性服务纳入征税范畴

  建议将征税对象由应税消费品扩大到应税消费品和应税服务,以解决仅对“应税消费品”征税可能误导消费者消费行为、阻碍消费税立法初衷有效实现的问题。应税服务包含游艇、赛车、高尔夫球、美容整形和高档会所、俱乐部、酒店等提供的奢侈性服务,通过将应税消费品和应税消费服务统摄其中的方式,最小化对同类市场的干预。

  (三)将价内税调整为价外税,满足负税人知情权

  将消费税由价内税转变为价外税能够更好地保护负税人的知情权,畅通消费税信息反馈和消费者行为调整的关联机制,倒逼立法机关在不同调节手段中选择能够最为恰当地传递税痛感和表达社会价值判断的手段。销售价格和应纳消费税款分别计算和注明的价外税模式应当是我国消费税改革的方向,建议《征求意见稿》明确消费税的价外税性质,将消费税的调节目的通过公开有效的方式传递给消费者。

  (四)将征税环节由生产环节后移至消费环节有助于最小化对市场的干预

  将消费税征税环节后移至批发或者零售环节能够体现税收最小化干预市场主体的理念。虽然消费税是通过增加税负的方式使消费者的消费行为符合社会公益的预期,但并不意味着目的的适当性可以直接推出手段的适当性。手段是否适当,仍需权衡其能否最小化对相关市场的干预程度。相比在生产环节征收消费税,在批发或者零售环节征收消费税对相关市场的干预更小。消费税制度从生产环节征收转为零售环节征收是解决消费税制度与创新驱动发展的分歧、保证税收公平和生产分工体系创新的重要条件。①消费税征税环节的后移可以消除该项税收成本对生产企业经营决策的扭曲,有助于减轻企业负担、优化行业分工、促进产业结构转型升级。

  (五)进一步完善保障负税人基本权利的制度设计

  税收法定原则彰显了消费税的形式正义,具有社会目的属性的消费税只有在税法界定的范围内调节消费,才能确保其规范性不受质疑。《征求意见稿》应当在实现2020年前全面落实税收法定原则立法任务的基础上,对其保障负税人基本权利的制度设计进行充实和完善,在法律层面确保消费税内在逻辑的一致性,有机整合相关税种,简化税制,减轻税负。消费税应当建立征税对象、税率、征收方式、征收环节、使用方式等与立法目的之间的回应性,消费税具体规则的设计应当注重实现其社会调节功能,依法保障负税人的基本权利不被消费税的政策功能所侵蚀。

  1.将车船税简并至消费税的成品油税目。车船税的调控目的可以被消费税吸收,调控方式可以被消费税优化,且车船税属于地方税,契合了消费税后移征税环节和下放地方的改革趋势。由于车船税法立法目的缺失,只能从对节约能源、使用新能源的车船进行减免税的条款和税目税额表中对乘用车按发动机汽缸容量(排气量)分档进行征税的模式间接推导出,其采用年基准税额的静态征税方式难以实现其节能减排和保护环境的社会目的,应该通过对车船消耗的成品油征税的动态方式实现调控目的。

  2.将车辆购置税简并至消费税的小汽车和摩托车税目。相比车船税是对保有环节的车船征税,车辆购置税是对购买环节的车辆一次性征税,可将其中的汽车和摩托车税目与消费税的摩托车和小汽车进行整合,将消费税征税环节后移,在原有车辆购置税的购买环节一次性征收。鉴于《车辆购置税法》的征税对象将电车限缩至有轨电车,《财政部国家税务总局工业和信息化部关于对挂车减征车辆购置税的公告》(财政部公告2018年第69号)规定自2018年7月1日至2021年6月30日,对购置挂车减半征收车辆购置税,可以考虑继续加大减税降费力度,免除有轨电车和汽车挂车的车辆购置税。虽然车辆购置税是中央税,但由财政部、交通运输部和商务部共同出台的《车辆购置税收入补助地方资金管理暂行办法》明确规定车辆购置税收入补助地方资金,也与消费税增加地方财力的改革殊途同归。

  (六)建立兼顾税收法定与政策调节的消费税动态调整机制

  具有社会目的属性的消费税规范需要寻求税法确定性和消费调节弹性之间的平衡。该平衡的基点是量能课税原则保障的负税人的基本权利,符合消费调节政策的消费品和服务应当“入税”,因社会发展消费调节功能减弱的应当“减税”,不再具有消费调节功能的必需品应当适时“出税”,保障消费者的基本生活需求和消费自由。消费税法兼具税法规范和政策调整的双重性质,应当在遵循税收法定原则的前提下建立动态的调整机制,可在准确反映纳税人负担能力的同时,根据社会发展对政策变化作出回应。具体地,可对国务院或者地方人大进行法律授权,被授权主体应当在法律的授权范围内,按照法定的程序,进行适度的调整,并接受授权主体的审查。《征求意见稿》仅规定了对国务院的法定授权,而没有对地方人大进行法律授权,在消费税征收环节逐步后移以及消费税收入逐步下放的政策导向下,应当尊重地方的自主权,调动地方的积极性,授权地方人大根据各地的消费情况,在法定的税率调整范围内进行合理的裁量。

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