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“互联网+”背景下《税收征管法》修订基本理念研究

2020-11-02 | 来源:《税务研究》2020年第10期 | 作者:江 燕 李鑫钊 符 裔
时间:2020-11-02   来源:《税务研究》2020年第10期
作者:江 燕 李鑫钊 符 裔

  随着“互联网+”格局的悄然生成,传统的贸易方式正日渐升级为“互联网+数字经济”的网络商贸新格局。面对经济发展趋势和税源主体的转变,我国税收征管方式和法律制度亦随之产生变化。征管流程、权利义务、部门协作等重大问题,在新时代不断被赋予《税收征管法》新的内涵追求。与之相对,程序优先、权益保障和协同共治,则成为修订《税收征管法》所应遵循的重要价值要义。本文拟在“互联网+”的背景下,将理论探索与实践问题相融合,提炼理念和实践的要义、扩展征管改革创新的逻辑起点,进而打通征纳矛盾的症结,为《税收征管法》的修订提供法理支撑及方向性建议。

  一、征管流程的再造:程序优先

  (一)程序优先是《税收征管法》修订的价值内核

  从法学角度出发,程序主要是指按照一定的顺序、方式和步骤来作出法律决定的过程。作为部门法的重要子集,税法一经诞生便孕育着法治的基因,培育着程序的逻辑链条。“程序性制度是确保实体权利义务得以实现的基本途径”,“惟有经由程序才有可能获得实体性权利和义务所带来的利益或者约束”。现代税法理念与传统税收程序观念存在着进化与延伸。传统税收程序一般忽略程序性建设,在征管中重实体而轻程序,缺乏事前公开、事中公示、事后监督的程序性流程机制。即便税务部门所作处罚是适当的,但因其程序上的缺陷性,也会使税收征管流程出现瑕疵,征纳关系产生裂痕。这种程序建设上的先天不足,既降低了纳税人积极缴税的遵从度,又在实践中损耗着税务部门的公信力。而现代税收程序则强调控权模式,主张程序优先。程序优先,不仅是对纳税人私权的有效保护,更是对税务部门公权的合法规制,是税收征管流程再造的核心内容。在“互联网+”的背景下,程序优先日益演化出平等性、效率性等独特性质,并在行政程序和征管程序中逐渐展现。

  第一,程序优先对税收征管程序给予重塑。新科技革命对税收征管方式和手段提出了新的任务和使命。一方面,线上交易和国际贸易日渐频繁,B2C和C2C交易模式使税收征管出现真空地带。实体经济的固定化与互联网经济的虚拟化相冲突,造成纳税负担上的苦乐不均。而程序的平等性则要求在征纳中对实体经济和互联网经济一视同仁,进而在法律中弥补税收漏洞。另一方面,网络化、数字化的科学创新虽然为税收征管带来难题,但同时也为推进税收现代化创造了良机。金税四期的升级改造、电子税务局的破旧立新都极大地提升了程序的效率性,为程序优先打下了坚实的技术基础。

  第二,程序优先对税收行政程序给予规范。税收行政程序是税务部门自上而下或内部事务运转的一般方式方法。行政程序体现着税务部门对自身规则的约束,彰显着内在系统运行的规律。但这种约束和规律,因其操作的隐蔽性而产生出权力的随意性。程序优先则打破了恣意妄为的权力场域,其公开性促使税务部门自我革新。加之互联网平台的广泛应用,倒逼税务部门以政务公开为切入点,深化税收行政程序改革。可见,在互联网时代以程序优先为导向,是实现平等纳税、效率征缴和秩序公开的必要前提,是修订《税收征管法》应秉承的价值内核。

  (二)“互联网+”对税收征管流程提出新要求

  我国于2019年1月1日正式实施《电子商务法》,其第十一条规定:“电子商务经营者应当依法履行纳税义务。”但滞后的税收征管流程与先进的互联网贸易产生制度摩擦,不断释放出碰撞的火花。第一,纳税主体、管辖权归属等问题亟须在制度上进行明确,以维护程序的平等性。一方面,是纳税主体的隐蔽化。互联网贸易的崛起催生出种类繁多的线上贸易方式,其中以个人卖家为主体的C2C交易模式成为当下流行的购物选择,但这种交易手段的虚拟化、大众化,使税务部门难以捕捉纳税主体和税源信息,从而无法准确定位相应征管要素并及时征税。另一方面,是税收管辖权归属的争议化。在传统贸易中,常设机构的设置成为国际间认定企业税收管辖权的主要方式。但在网络时代,线上经营成为交易的重要载体,使以存储、运输为目标的辅助性机构成为直面消费者的主要机构。这种以互联网为媒介给他国提供商品或服务的企业,将自身在海外经营的常设机构架空,隔断了与贸易国之间的实体经济联系,赋予贸易国子公司次级功能的定位从而合法避税。面对这种税收漏洞,OECD于2013年联合各国开启了BEPS行动计划,专门开展反税基侵蚀和利润转移行动。我国亦应顺时而动,在税收征管程序上对税收管辖权问题予以明确。

  第二,税收征管平台亟须在技术上进行升级,以维护程序的效率性。征管程序效率的高低直接决定着税收征管实施的质量好坏。对现代化征管装备的提升和对电子化、网络化稽查手段的应用,是保障征管效率的关键,是强化数字管税的最佳切入点。现行《税收征管法》却缺乏与实践紧密衔接的现代化稽征方式等税收征管程序,缺少针对性和有效性。

  第三,行政主体、执法流程等行政事项亟须深化公示,以维护程序的公开性。公开、透明,是保持税收行政程序良性运转的润滑油。税务部门虽在大力推行“三项制度”等公示方式,可在《税收征管法》中仍缺少法条支持和法意表达,使税收行政全过程有待进一步体系化、法治化。

  (三)征管流程的完善

  《税收征管法》作为征纳的主要法律依据,在实践中行使关键职责。因此,在征管流程上对《税收征管法》进行修订,有着重要的现实意义。

  第一,明确征管主体,确立电商登记制度。现行《税收征管法》对线上涉税平台及个人等征纳主体语焉不详,应借鉴《电子商务法》对相关主体进行确认,填补C2C交易模式的漏洞,并对常设机构认定和利润归属一并细化。现阶段对常设机构的认定存在“虚拟常设机构”和“显著经济存在”两种方案。虚拟常设机构是对常设机构内涵的延展,通过对“虚拟的固定营业场所”“虚拟代理人”“现场商业存在”等形式的创新,对概念重新打磨,使其适应新的征纳环境。显著经济存在则是以实际经济联系为纽带,基于网络技术或其他自动化手段产生的应税存在,从而构成应纳税的实体联系。“OECD认为,通过综合考虑收入因素、数字化因素和用户因素,能够更恰当地确定非居民企业与来源地国之间的经济关联关系,从而更合理地确定来源地国的征税权。”两者相互对比,本文认为使用虚拟常设机构这一概念更适合我国的国情。因为此方案在适当延伸纳税主体的基础上,还对网络经济活动予以补充并划分了税收管辖权的界限,平衡了线上线下的税负轻重,对《税收征管法》的修订有着积极的借鉴意义,具有一定的现实性和可操作性。同时,还应确立电商的税务登记义务,增添“网址、服务器所在地、经营范围”等主要报备信息,使税收征管流程明晰化,从征管源头对税收予以程序规制,践行程序优先。

  第二,完备技术装备标准,细化电子查账权限。虽然《税收征管法》第六条要求“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关,加强税收征收管理信息系统的现代化建设”,但该条款仍需进一步充实。因为科技手段的升级往往只应用到征管流程的末端——使用操作环节,但前期研发的系统未必能与后期的实践要求相吻合。同时,随着网络经济的繁荣,征管信息化还应拓展到对交易数据的筛选、分析和研判当中,在初始端就掌握有效信息。此外,还应细化税务机关的电子查账权,开拓对网络涉税平台税务检查的权限。以金税四期和5G技术为先导,会使税收征管迈上新台阶,实现从“以票管税”到“数据管税”的转变。据此,在修订《税收征管法》时,应明确信息化建设的程序标准,在研发、检验、装备、使用等各个环节加以规定,进而提升征管程序的效率。第三,确定行政公示事项,规范税收行政程序。行政公示是打造阳光政府的重要手段,也是强化税收行政公开性的方式之一。《税收征管法》作为依法征纳的法律指引,可以借鉴政府《政府信息公开条例》等相关法律法规,在部分章节中适当融入相关税收行政公示的条文,确定行政公示事项、权责清单等重要内容的公示主体和流程,使行政信息、执法信息更加透明化,加强行政程序的公开性。

  二、权利义务的起点:权益保障

  (一)权益保障是《税收征管法》修订的中心理念

  权益即权利利益,是权利与权力博弈之果。新时代,在万物互联思维的引领下,权利又衍生出新的内涵。“在价值上申言数字科技必须以人为本”,升华出“数字人权”的概念。随着“数字人权”含义的萌芽,互联网生活中的隐私权、数据权、表达权等权利也在不断延伸和扩张。同时,依法依规地保障公民的数据化生活权,提升网络供给质量、填补“数据鸿沟”,已成为政府部门所应尽到的责任和义务。面对理念的转变,纳税人的数字权利也要在《税收征管法》中予以明确。所以,保护纳税人权益和改进纳税服务即是当前的要点,是修订《税收征管法》所应关注的重中之重。一方面,纳税人的实体性权利不断扩充。“互联网+税收征管”不再是单一维度的税收管控,而是注重实体性权利的保障过程。在税收征管实践中更加强调纳税人的知情权、保密权等基础权利,突出权利的私有属性。此外,纳税人的救济性权利不断提升。综观欧美发达国家,都在尽力打通税权与司法权相互对接的渠道,以便于纳税人维权、申权。因此,我国在税收征管中应合理完善纳税人的知情权、保密权等权利。在立法、执法、司法等各个环节,对纳税人予以赋权、确权、申权,破解纳税人权益缺失的难题。另一方面,税务部门应以互联网为重要支点,深入优化纳税服务、创新治理手段。新经济形态的出现,展示出互联网交易独有的“3E”特性(Everywhere、Everybody、Everytime),倒逼着我国税收征管方式的变革。这种变革以“放管服”改革为依托,将信息化、科学化的互联网高科技手段与纳税服务相融合,不仅可以进一步便捷征纳方式、强化税收征缴力度,更可以从根本上提升公民的认缴满意度及纳税遵从度。

  (二)“互联网+”对税收征管模式提出新挑战

  在互联网广泛普及的今天,信息、资料等数据化资源正成为当下最炙手可热的宝贵财富。“无数字、不人权”是时代的最强音。在高度数字化的国度,纳税人的权利义务也随之进步与拓宽,并对税收征管模式提出了新的要求和挑战。

  第一,税收征管对纳税人的权利保障仍未明晰。“互联网+税收征管”既是大势所趋,也是现代化征纳的必然要求。在“数字人权”概念之下,纳税人的数字权益也应受到关注和保护。《税收征管法》中对纳税人享有的权利进行了规定,但多数是宣示性的粗略条款,而非现实性的权益保障,在税收征管实践中突出表现为对互联网经济下的实体性权利保护不到位,致使纳税人的涉税信息、个人隐私等权益承受较大风险。如何在最大程度上激活纳税人的权益,使静态的概述性条款转变为动态的权利保障书,是当前修法的又一关键点。

  第二,税收征管的理念仍未革新。“互联网+”理念下的税收征管,主张服务优先、便捷办税、和谐征纳,彰显纳税人至上、服务至上。而现阶段的税收征管理念依然以管理为主,凸显的是管制思维下的强制主义,强调的是公权至上、收入至上。在征管实践中则具体表现为税务网络平台建设比较低端,征管效能比较落后,纳税信用、电子发票等制度设计比较粗糙……以上问题与矛盾,均对纳税服务的质量和水平提出了更高的要求及目标,需要在税收征管实施中给予切实改进。

  第三,税收征管与救济制度的衔接仍未顺畅。行政复议和行政诉讼作为保障纳税人权益的有效手段,是伸张正义、维护公民权利的合法途径。“无救济则无权利”由此得以正名。但现今的状况却是体制在连接中出现断裂,而矛盾的焦点则汇聚于“双重前置”制度。“双重前置”制度的设定,既提高了纳税人行政复议的门槛,又束缚了纳税人有效维权的渠道。在“互联网+”的背景之下,这种设置不仅割裂了纳税人权益的保护途径,更阻碍了税收司法公正前行的脚步。

  (三)纳税人权利义务的确认

  权利履行是税收征管的逻辑起点,权利确认则是提升税收征管质效的最佳方式。“互联网+”背景下的《税收征管法》修订,应在税制设计、理念选择、救济渠道三个方面对纳税人进行确权、维权、申权,使以纳税人为中心的理念得以真正贯彻。

  第一,在税制设计上强化纳税人权益保障制度。确定权益是保障权利的合法方式。在“数字人权”概念的拓展之下,如何构造好纳税人权利的防护盾牌,乃是当务之急。应加强纳税人的知情权、保密权、陈述申辩权、参与权等权利,进一步明确纳税人的各项实体性权益。在税制设计上,对涉税数据、保密措施和责任追究予以完善,使纳税人的权益保障形成层层负责的密闭圆环,达到维护个人隐私、商业机密和国家安全相统一的最终目的,让权益不再静静的“躺在”纸面之上,而是“活跃”于税收征管的实践之中。

  第二,将优质服务与税收征管理念相融合。优化纳税服务应贯穿税收征管活动的始终。首先,全面推广电子服务。以电子税务局为核心,实现申报、查询、维权等一站式服务。利用互联网平台打破地域、空间等条件限制,建立全天候、不间断的智能办税系统。让数据多跑路,纳税人少跑腿。其次,提升税收征管效能。税务部门要借助线上加线下、智能加人工的配合方式,强化税收征管质效。推进数据管税制度,对企业开展个性化服务。通过互联网平台与企业实时沟通,对重大涉税事项予以指导并及时收集、化解税收难题;引导企业开展预先管理,量身定做税收管理方案,规避企业涉税风险。最后,适时立法确认。对国内现已成熟的优质纳税服务制度应在《税收征管法》修订时进行确认,使之适时上升到法律层级。如在立法上更新纳税信用制度和电子发票制度,使纳税服务与税收征管在理论和实践中融会贯通。

  第三,疏通纳税人的权益救济渠道。行政复议和诉讼作为公民寻求公权力救济的方式,是公民依法享有的权利。在有关纳税争议中,应深入理顺纳税人各项权利与救济权的有效对接,方便纳税人的行政复议和诉讼,维护纳税人的合法权益。“互联网+”背景下的税收法治,应以纳税人权益为重点。在确保法条实用性的前提下,应深入简化维权流程、明晰权责配置,激活纳税人的合法权益,构建方便纳税人适用的救济性权利制度。

  三、部门合作的统一:协同共治

  (一)协同共治是《税收征管法》修订的逻辑基石

  协同,意指“同心合力、互相配合”;共治,则指“共同治理”。党的十九大报告明确指出:“打造共建共治共享的社会治理格局。”税收作为支持社会良性运转的燃料,是保障协同共治的必需品。税收征管水平的高低,量化着整个社会协同的程度,物化着家国共治的兴衰。尤其在互联网时代,各团体、部门、组织间的信息对提升税收征管的效能日益重要。因为税务机关可以数据为抓手,联合各有关部门,通过大数据分析,强化涉税信息的采集、分析、适度披露、共享与安全保护,勾勒纳税人征纳“肖像画”。通过“肖像画”能够初步描绘出纳税人、扣缴义务人的缴税能力和经济状况,对优化税收法律法规有着重要的现实意义。万物互联、协同互通、共治共享的社会运行模式在“互联网+”的推动下已呼之欲出,税收征管面对新形势、新挑战需要首先在逻辑上厘清主次。

  税收语境下的协同共治被“互联网+”赋予了新的意境。“治理重在协同。建立健全‘党政领导、税务主责、部门合作、社会协同、公众参与’的税收共治格局,是推进国家治理的重要体现。”申言之,税收协同共治应将国家税收利益至上作为逻辑的基石,把国家利益放在税收征管的首要位置。因为国家利益代表着一国的主权,有着不可侵犯和玷污的神圣性。国家机关征税的排他性,即预示着国家税收利益的唯一性。平台经济的电子往来、跨国交易的虚拟数据都暗含着税收利益的脉络主线。以互联网为基础的涉税信息互通,均应牢牢抓住这条主线,将国家税收利益至上奉为圭臬。所以,在协同共治理念的逻辑链条之下,当任何商业利益、部门利益与国家税收利益相冲突时,其他利益均应让位于国家利益并为税务机关提供相应的涉税数据,以此确保国家税收利益的安全。同时,税务部门也要对纳税人的涉税信息负责,应合理利用高科技手段予以保密加固,确保信息的安全可靠。此举不仅是对纳税人保密权的延伸,更是维护国家税收利益的需要。

  (二)“互联网+”对涉税信息安全形成新冲击

  “涉税信息是指对确定应纳税额具有直接或间接影响的各种数据、事实等信息,特别是有关收入、支出等计税依据的涉税信息,是依法征税的前提和基础。”面对海量的网络交易,《税收征管法》的修订也应与时俱进,及时发现问题并分析原因。

  第一,法意原则未定位。我国《税收征管法》尚未在条文意旨中确立国家征税的主权性条款,导致国家税收利益至上原则有所缺失。数字经济的虚拟化、网络贸易的国际化都在一定程度上分割着我国的税源。反观欧美发达国家,对本国征税的主权性法案多已清晰谋定。美国国会于2010年3月通过《海外账户税收遵从法案》(ForeignAccountTaxComplianceAct,以下简称“FATCA法案”)。FATCA法案对美国公民、绿卡持有者和跨国企业予以约束,要求其按时申报国外收入状况,并规定域外金融机构必须与美国国内收入局相配合,有义务协助调查纳税人的海外涉税账户,保护美国国家征税权。反观我国则存在原则表述不清、内容定位不准等问题,导致部分税收管辖权旁落他国。

  第二,信息交流机制未畅通。实现“互联网+税收征管”的有效手段就是各部门、各平台间的协同共治。《税收征管法》中虽然也指出要“建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度”,可是协同共治的具体实施机制、沟通步骤、反馈时效等基本问题仍未明确,第三方涉税信息对接、交流方式等诸多体制机制问题仍未理顺。同时,国际税收情报交换、国际税收征管协作等事项也需要在修订《税收征管法》时予以明示。

  第三,信息制度标准未明确。首先,信息技术标准有待提升。我国幅员辽阔,各地区、各部门信息化水平、电子装备均有差异。信息化程度的不一使数据采集口径产生异同,影响税收征管质量。其次,信息安全标准有待提升。在“数据为王”的信息化社会,涉税信息的安全性尤为重要。因为相关涉税信息既囊括了公民的个人隐私,还牵涉商业机密乃至国家利益,亟须在信息采集、传递、使用等各个环节,建章立制、防患于未然。

  (三)涉税信息的保障

  要在《税收征管法》的修订中实现万物互联的宏伟构想,就要以协同共治为逻辑基石,用涉税信息制度规范保障,进而打破“信息孤岛”、跨越“数据鸿沟”,走出符合我国国情的蝶变之路。

  第一,确立税收管辖权。税收管辖权是一国征税权在他国征纳的延深,是维护国家税收利益的合法手段。在修订《税收征管法》时应充分借鉴国际数字经济税收规则,明确我国的税收管辖权,适时增添与跨国金融机构的合作义务,扩大现有税务稽查范围,保证国家税收利益至上。在总体上树立国家税款征缴的主权性,规避本国税源的外溢和流失。

  第二,构建信息提供制度。数据信息的充分供给,决定着对征纳形势的分析和研判,塑造着税收征管的程序和质量。一方面,可对《税收征管法》第六条进行修改,增补信息提供主体、提供内容、提供时效等主要涉税信息,完善具体信息共享流程、协同操作手段等核心机制。另一方面,可在《税收征管法》第三章“税款征收”中,确立国际税收情报交换的方式、方法及国家税权原则,建立税收情报定期交换制度。在加大扶持民族企业税收支持力度的同时,提升对跨国企业、国际互联网巨头的涉税信息监管,强化国际税收征管协作的能力水平。

  第三,明确信息保障标准。信息保障是一个系统化的过程,应在各环节明确相应标准,理清共治机制。首先,统一技术标准。在《税收征管法》第六条中,应明确各涉税部门的统一平台建设、信息传递路径等共享支撑手段。逐步与全国各大企事业单位相联合,由点及面地扩展税收征管的体系及范围。其次,确定安全标准。可在《税收征管法》中增加涉税信息安全保密主体和流程,在程序上设置初审、复核、审查等对应岗位和安全标准。分层次、分阶段地强化协同共治机理。

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